Решение № 5324 от 27.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6334/2016 г.

Решение № 5324 от 27.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6334/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Д. Б. Д. от гр. К., чрез пълномощника си адв. П. Я., против решение № 585 от 18.03.2016 г. на Административен съд, гр. П., постановено по адм. дело № 2192/2015 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № Р-16002414000502-091-001/20.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП град П., потвърден с решение № 590 от 22.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, както и поради необоснованост - пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че ревизионният акт е издаден след изтичане на установения в закона срок, че същият не е подписан и че установените с него задължения са погасени по давност. Поддържа се довод за нарушение на чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК при преценката на съда по възражението за погасяване по давност на задължения за 2007 г. Според жалбоподателя съдът неправилно е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК намира приложение за начислените задължителни осигурителни вноски за 2007 г. По съществото на спора се посочва, че доказателствата по делото не са анализирани в тяхната съвкупност. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от Административен съд - гр. П. Претендират се разноски по настоящото производство. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител гл. юрисконсулт Г. А. К.-Д., оспорва касационната жалба и моли да се потвърди първоинстанционното решение по съображения, изложени в представено по делото писмено становище от 02.03.2017 г. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, заплатено от другата страна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, е частично основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Д. Б. Д. от гр. К. са установени допълнително задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1921,55 лева и 1486,69 лева лихви, данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 666,34 лева и 133,55 лева лихви, както и задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице както следва: за ДОО за 2007 г. в размер на 1836,10 лева и 2379,64 лева лихви и за 2012 г. в размер на 1148,24 лева и 308,71 лева лихви, за ДЗПО за 2007 г. в размер на 516,91 лева и 669,60 лева лихви и за 2012 г. в размер на 448,53 лева и 120,59 лева лихва, за здравно осигуряване (ЗО) за 2007 г. в размер на 620,29 лева и 497,61 лева лихви и за 2012 г. в размер на 717,65 лева и 175,31 лева лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизираните периоди на 2007 г. и 2012 г. В случая е установено, че разходите на парични средства на Д. Б. Д. за посочените периоди превишават съществено доходите й, съответно с 11105.92 лева и 8970.59 лева. Установените при ревизията приходи на ревизираното лице са от трудово възнаграждение и от продажба на МПС в режим на съпружеска имуществена общност. Разходите и през двата периода са за покупка на МПС, обичайни разходи за издръжка и живот по данни на НСИ (без разходи за съобщения). За 2007 г. по данни от ИС на НАП са установени разходи за покупки на стоки и услуги в общ размер на 1510.05 лева по фактури, издадени от Е. К. Б. ЕООД и К. Б. М. ЕАД. По ЗДДФЛ е формирана обща годишна данъчна основа от данъчната основа за доходите по трудово правоотношение и данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК след като от установения недостиг на парични средства са приспаднати определените на основание чл. 124а ДОПК задължителни осигурителни вноски. По приложението на КСО и ЗЗО в хода на ревизията е установено, че Д. Д. е упражнявала трудова дейност по трудово правоотношение с Капрони АД и е осигурявана на това основание. Установеният доход с недоказан произход, органите по приходите са приели за доход от трудова дейност, за който са дължими осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3 КСО, върху който е приложен размера на окончателните осигурителните вноски по чл. 6, ал. 8 и чл. 157, ал. 6 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизията е повторна и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Възражението на жалбоподателката за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт, поради неспазване на срока за неговото издаване, съдът е отхвърлил като неоснователно. В тази връзка в решението е посочено, че съдебната практика приема сроковете за извършване на ревизия и за издаване на ревизионен доклад и ревизионен акт за инструктивни и че тяхното неспазване не води до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт само на това основание. Според съда недоказано е и твърдението на жалбоподателката, че ревизионният акт е неподписан, като се е мотивирал с приложения заверен препис на акта и представените протоколи, от които е направил извод, че подписите са електронни, валидни и на съответните длъжностни лица. Съдът е установил, че ревизионният доклад и ревизионният акт, както и решението на горестоящия административен орган са били надлежно връчени, поради което е намерил за неоснователно твърдението на жалбоподателката за нарушаване на правото й на защита. Относно направеното възражение за погасителна давност съдът е обсъдил периодите, през които давността е спряна на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 и т. 4 ДОПК и е стигнал до извод, че 5-годишният давностен срок не е изтекъл към датата на издаване на оспорения ревизионен акт 20.04.2015 г. В хода на съдебното производство за установяване на твърденията на жалбоподателката за неправилно определяне на доходите й през ревизирания период са разпитани няколко свидетели. Съдът не е кредитирал техните показания, тъй като ги е приел за необективни и пристрастни, а също и за неподкрепени от останалите доказателства по делото. Относно установяването на началното салдо съдът е приел, че не са налице доказателства, които да оборват констатациите на органите по приходите, че то е нулево. По отношение на включените като разход в паричния поток на жалбоподателката суми за покупки, направени от "Е. К. Б." ЕООД, съдът е счел за неоснователно тяхното включване като разход в паричния поток, защото въпреки наличието на фактури, липсват каквито и да било доказателства за получаването на стоките от Д. Д. Въпреки това, съдът е посочил, че дори и след изключване на разходи в размер на 1 510.05 лева за 2007 г. и включването като приход на половината от получените от съпруга суми в размер на 8 000 лева от К. Д. (брат на съпруга) и 14 000 лева от бащата на съпруга, крайното салдо за 2007 г. и 2012 г. е отрицателно, съответно - 5 595.87 лева и - 1960.59 лева. С оглед на посочените мотиви съдът е приел, че е установено наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи и е обосновал извод за законосъобразност на определената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на установения паричен недостиг, както и на общата годишна данъчна основа по ЗДДФЛ и размера на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ. Посочил е, че нови доказателства, оборващи констатациите в ревизионния акт, не са представени от жалбоподателя, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. По отношение на определените задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ съдът е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна и е приложима по отношение на ЗОВ за периоди преди влизането й в сила, когато ревизионното производство е образувано след това. Съдът е цитирал практика в този смисъл на ВАС и счел за неоснователно възражението на жалбоподателката за неприложимост на нормата към доходите за 2007 г. Решението е частично неправилно. Неоснователен е доводът в касационната жалба за неотчетено от съда съществено нарушение на административно-производствените правила, изразяващо се в неспазване на установения в закона срок за издаване на акта. Съдът правилно е преценил, че срокът за издаване на ревизионния акт, определен в чл. 119, ал. 2 ДОПК, както и срокът за връчването му по чл. 119, ал. 4 ДОПК, не са преклузивни, а имат инструктивен характер, което означава, че неспазването им не води до незаконосъобразност на установените задължения само на това основание. В съответствие с доказателствата по делото съдът е преценил като недоказано и твърдението на жалбоподателката, че ревизионният акт не е подписан. В разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК е предвидено, че ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го издали. В случая ревизионният акт е представен по делото с административната преписка като възпроизведен на хартиен носител препис на електронен документ. Това е процесуално допустимо съгласно чл. 184, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. От същата разпоредба е видно, че страната е длъжна да представи документа в електронен вид, при поискване. В случая такова искане не е направено от жалбоподателката, поради което преписът от електронния документ представлява годно доказателствено средство. От приложените по делото удостоверения за електронен подпис на доставчик на удостоверителни услуги по чл. 16, ал. 1 ЗЕП - Инфонотари ЕАД, се установява, че органите по приходите, издали ревизионния акт П. Д. С., възложил ревизията и К. Г. Д. - ръководител на ревизията притежават валидни квалифицирани електронни подписи за срок от 20.11.2014 г. до 20.11.2015 г. Връчването на ревизионния акт, в препис на хартиен носител е извършено с писмо по пощата с обратна разписка, в съответствие с чл. 29, ал. 3 ДОПК. Връчването чрез електронно съобщение е предвидено в чл. 29, ал. 4 ДОПК, като един от допустимите начините на връчване на съобщения и актове в данъчния процес, наред с останалите способи, посочени в същата разпоредба. След като актът е връчен по един от предвидените в закона начини, правото на защита на ревизираното лице не е нарушено и в случая е упражнено надлежно чрез подаването на жалба по административен и съдебен ред. Основателен е касационният довод за нарушение на чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК при преценката на направеното от ревизираното лице възражение за изтекла погасителна давност за задълженията от 2007 г. Съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Правилно в тази връзка съдът е приел, че за задълженията от 2007 г. давностният срок тече от 01.01.2009 г. и изтича на 01.01.2014 г. Считано от 01.01.2009 г. до започването на ревизионното производство са изтекли 4 г., 9 месеца и 6 дни от давностния срок за погасяване на задължението за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. Задълженията за осигурителни вноски за 2007 г. са включени в обхвата на ревизията със ЗВР № 1306159/13.12.2013 г., връчена на 18.12.2013 г. Считано от 01.01.2009 г. до 18.12.2013 г. са изтекли общо 4 години, 11 месеца и 17 дни от погасителната давност за тези задължения. По силата на чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година. В настоящия случай давността за данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. е спряна с връчването на първата заповед за възлагане на ревизия № 1304381 от 10.09.2013 г. на 07.10.2013 г. (а не както е посочил първоинстанционният съд от 03.10.2013 г.) Давността по отношение на ЗОВ за 2007 г. е спряна на 18.12.2013 г., когато е връчена заповедта за възлагане на ревизията, по силата на която са тези задължения са включени в обхвата на ревизионното производство. Спирането е до издаването на първоначалния ревизионен акт на 22.05.2014 г., който срок е по-кратък от една година. С издаването на ревизионния акт на 22.05.2014 г. давността се прекъсва на основание чл. 172, ал. 3 ДОПК и започва да тече нова давност. С отмяната на този ревизионен акт по административен ред с решение № 836/21.08.2014 г. и връщане на преписката за нова ревизия, давността не се смята прекъсната и се възстановява висящността на ревизионното производство по установяване на задълженията. В тази връзка принципно вярно съдът е посочил, че с възстановяване висящността на ревизионното производство, давностният срок продължава да тече. Неправилно съдът е приел, че давността е спряна за целия срок на повторната ревизия от 23.09.2013 г. до 20.04.2015 г. Спирането на давността по чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК за не повече от година, е в рамките на цялото ревизионно производство по установяване на данъка, в случая от 07.10.2013 г. до 07.10.2014 г. за данъка по чл. 48 ЗДДФЛ и от 18.12.2013 г. до 18.12.2014 г. за задължителните осигурителни вноски за 2007 г. След посочените дати остатъкът от давностния срок за съответното задължение - от 2 месеца и 24 дни за данъка и от 14 дни за осигурителните вноски е продължил да тече и към датата на издаване на оспорения акт - 20.04.2015 г., е изтекъл. След като задълженията за данък и осигурителни вноски за 2007 г. са недължими, поради направеното от страната възражение за изтекла погасителна давност, то ревизионният акт в тази част подлежи на отмяна само на това основание. Поради това не следва да се обсъждат възраженията в касационната жалба за незаконосъобразност на установените приходи и разходи за ревизирания период на 2007 г., включително твърденията за получени парични суми - от съпруга В. Д. в размер на 8 000 лева от К. Д. (брат) за закупуване на "Ф. К.", дарение на сумата от 10000 лева на 17.01.2007 г. от Р. Ж. Б. майка на Д. Д., както и твърденията, че разходите по фактури, издадени през 2007 г. от Е. К. Б. ЕООД, не са направени от ревизираното лице. По отношение на задължителните осигурителни вноски за 2007 г. е основателно и възражението в касационната жалба, че нормата на чл. 124а ДОПК е неприложима за периоди преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Противоречивата практика по тълкуване и прилагане на цитираната норма е преодоляна с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на Върховния административен съд, по т. д. № 3/2015 г., според което разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Тълкувателно решение е задължително на основание чл. 130 ЗСВ, поради което следва да се приеме, че ревизионният акт в частта на определените осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2007 г. е незаконосъобразен и на това основание. По отношение на задълженията, определени за 2012 г., страната не прави възражение за изтекла погасителна давност, поради което следва да бъдат обсъдени останалите доводи в касационната жалба за нарушения на съдопроизводствените правила и материалния закон при определяне на приходите и разходите за този период. Относимо към посочените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК е възражението на жалбоподателката относно сумата 14 000 лева, за която твърди, че е получена от съпруга й В. Д. по дарение от баща му Г. В. Д. през ноември 2012 г. За установяването на този факт по делото са събрани гласни доказателства. От писмените обяснения на съпруга, събрани в хода на ревизията, е видно, че сумата е дарена лично на него. Даренията на парични суми не са съпружеска имуществена общност, за да бъдат включени на това основание към приходите на другия съпруг. Поради това законосъобразно съдът не е включил половината от тази сума в приходите на Д. Д. и е потвърдил установеното превишение на разходите над приходите за 2012 г. в размер на 8 970.59 лева и размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Неправилно и в противоречие с чл. 4, ал. 3, чл. 6, ал. 8 и чл. 157, ал. 6 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО съдът е приел, че установеният облагаем доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за 2012 г. представлява осигурителен доход от трудова дейност на ревизираното лице като самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2 КСО. В закона липса презумпция, по силата на която установеният по реда на чл. 122 - 124 ДОПК доход с неустановен произход да се счита за осигурителен доход на осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и за който доход лицето да дължи окончателни осигурителни вноски по материалния закон. Нормата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. и е приложима за ревизирания период на 2012 г., но в разглеждания случай не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 4 във връзка с чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Няма законова презумпция, че при всички случаи установения недостиг при определяне на ЗОВ е от трудова дейност. Не е налице и законова презумпция, че е доход от дейност като самоосигуряващо се лице. В ревизионния акт приходните органи не са посочили изрично коя от дейностите по чл. 4 КСО свързват с определянето на задължителните осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК. Дадената в акта правна квалификация на дохода по чл. 4, ал. 3 КСО е обоснована с фактическите констатации за неустановения произход на несъответствието между доходите на лицето и имущественото му състояние. При липса на законова презумпция по чл. 124а ДОПК относно задължителните осигурителни вноски, не може да се приемат доводите на органите по приходите, че определеният недостиг е в резултат от трудова дейност по смисъла на чл. 4 КСО на ревизираното лице. Този, твърдян от приходните органи факт, е следвало да бъде доказан. На ревизираното лице не може да се вменява доказателствена тежест за доказване на отрицателен факт, че формираният от ревизията недостиг не е в резултат от трудовата му дейност предвид чл. 4 КСО за облагане със задължителни осигурителни вноски. (В този смисъл е решение № 4425/10.04.2017 г. по адм. дело № 6265/2016 г. на ВАС, първо отделение). Освен това размерът на окончателните осигурителни вноски е дължим от ограничен кръг осигурени лица, които следва да внасят за своя сметка осигурителни вноски, а именно лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО. От данните по делото е видно, че ревизираното лице е осигурено лице по чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО - по трудово правоотношение. Налице е изрична констатация в ревизионния доклад, че Д. Д. не е декларирала дейност като самоосигуряващо се лице за ревизираните периоди. Установеният доход (недостиг на парични средства) е от разходите й за покупка на МПС в режим на съпружеска имуществена общност, а не от дейност като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3 КСО. Нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК предвижда възможност за органите по приходите към установения по особения ред доход, да приложат размера на данъка, съответно осигурителната вноска, предвидена в материалния закон. След като не е установено, че се касае за осигурителен доход на лице по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО предвиденият размер на окончателните осигурителни вноски в материалния закон - за фонд ДОО по чл. 6, ал. 8 КСО, за ДЗПО по чл. 157, ал. 6 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, незаконосъобразно е приложен върху дохода по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Като е приел противното и потвърдил осигурителните вноски за 2012 г., съдът неправилно е приложил чл. 122, ал. 1 ДОПК. По тези съображения следва да се приеме, че решението е неправилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на Д. Д. за определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2007 г. поради изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК към момента на издаване на ревизионния акт 20.04.2015 г., както и в частта на установените ЗОВ за 2012 г. поради нарушение на материалния закон. В посочените части решението следва да се отмени на основание чл. 221, ал. 1 АПК и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени и ревизионният акт в посочената част. В частта, в която е потвърден данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. и съответните лихви, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. При преценката за спазване на материалния закон в тази част по спора, съдът съобрази, че определеният размер на данъка за 2012 г., е въз основа на данъчна основа, формирана след приспадане на осигурителните вноски за този период, установени на основание чл. 124а ДОПК. Изключването на тези вноски поради установената по-горе недължимост, ще доведе до по-висок размер на данъчната основа и съответно до по-висок размер на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Поради това и с оглед забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за изменение на акта във вреда на ревизираното лице, следва да бъде потвърден размерът на задължението за 2012 г., определено в ревизионния акт. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски в полза на администрацията за сумата над 300 лева. Пред първата инстанция жалбоподателката е направила искане за присъждане на разноски и е доказала извършването на такива по водене на делото в общ размер на 810 лева (дължима държавна такса и адвокатско възнаграждение по договор № 091528/28.09.2015 г.). С оглед изхода от спора и материалния интерес, за който ревизионният акт се отменя, следва да се присъдят разноски в размер на 762.54 лева. За касационното производство на жалбоподателя се дължат разноски съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба. Направени са разноски в размер на 805 лева - 5 лева държавна такса и 800 лева платено в брой адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие № 091551/28.04.2016 г. Възражението за прекомерност на платеното от насрещната страна адвокатското възнаграждение е неоснователно. Претендираната и заплатена сума е съобразена с минимума по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Поради това за касационното производство на Д. Б. Д. следва да се присъдят разноски в размер на 757.83 лева. На ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение за осъщественото пред касационната инстанция процесуално представителство от юрисконсулт, в размер на 300 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,