Решение № 7356 от 17.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1735/2021 г.

Решение № 7356 от 17.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1735/2021 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "АЛТЕРА ГРУП" ЕООД, ЕИК[ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [адрес], подадена чрез управителя и представляващ дружеството Р. К. и приподписана от пълномощника му адв. П., против решение № 5715 от 21.10.2020 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 10021/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорената част от ревизионен акт /РА/ № Р-22221415004637-091-001/10.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдена с решение № 1482/26.08.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП, поправено с решение № 1735/03.10.2016 г., и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 063. 24 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспореното първоинстанционно решение поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се пригласи нищожност на РА в оспорената му част или същият да се отмени, евентуално – делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия първоинстанционен съд. Иска се и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции в размерите, посочени в представения списък на разноските.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП - оспорва същите чрез процесуалния си представител юрк. Т. Иска от съда да остави в сила оспореното първоинстанционно съдебно решение и да му присъди юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за недопустимост на касационната жалба поради просрочие и алтернативно – за неоснователност, ако съдът приеме, че е допустима.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението на АССГ с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Тъй като по делото не са налице данни за редовното съобщаване на оспореното първоинстанционно решение на дружеството – жалбоподател, то срокът по чл. 211, ал. 1 АПК за него не е започнал да тече към датата на подаване на касационната жалба.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221415004637-091-001/10.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в обжалваната част, потвърдена с решение № 1482/26.08.2016 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, поправено с решение № 1735/03.10.2016 г. С тази част от РА са установени на ревизираното дружество "АЛТЕРА ГРУП" ЕООД задължения за:

1. ДДС и лихви за данъчните периоди м. октомври и м. декември 2011 г., м. август и м. септември 2012 г., от м. април до м. ноември 2013 г. /вкл. /, м. януари и от м. март до м. юли 2014 г. вкл. и от м. октомври до м. декември 2014 г. вкл., м. януари, м. февруари и м. март 2015 г. в резултат на непризнат данъчен кредит по фактури от 19 доставчика;

1. ДДС в размер на 51 лв. и лихва – 21. 16 лв., в резултат на начислен ДДС за данъчния период м. януари 2012 г. и м. февруари 2013 г. по фактури, издадени от "ИТАЛ ФУУД ИНДЪСТРИ" ЕАД. За данъчния период м. февруари 2013 г. в резултат на допълнително начисления ДДС в размер на 190 лв. е намален декларираният от дружеството ДДС за възстановяване от 732.40 лв. на 542. 40 лв.;

1. начислени са лихви за данъчните периоди, в които е констатирано несвоевременно внасяне на част от декларирания ДДС без да се променя декларираният от дружеството резултат- за м. октомври 2012 г. – лихва в размер на 363. 66 лв.; за м. януари 2013 г. – лихва - 251. 05 лв. и за м. март 2013 г. – лихва - 56. 11 лв.;

1. Задължения за корпоративен данък и лихви – за 2013 г. в размер на 19 522. 80 лв. и лихва – 3 857. 67 лв., за 2014 г. – 19 679. 63 лв. и лихва – 1 888. 88 лв. в резултат на непризнати разходи в размер на 206 782. ЗЗ лв. за първата година и 192 230. 80 лв. за втората година и увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО;

1. за 2011 г. финансовият резултат е увеличен с непризнати разходи в размер на 22 900 лв. Приспаднат е по-голям размер от данъчната загуба за приспадане и е установен остатък данъчна загуба за приспадане – 30 853. 35 лв., приспадната през 2013 г.

Първостепенният съд правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо, както и че РА е издаден от компетентни органи по приходите след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, определен на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г. на директора на ТД на НАП - София. Изискани са от съда и са представени по делото от ответника заповеди за преназначаване на възложителя на ревизията, ръководителя на ревизията и членовете на ревизиращия екип на посочените в ЗВР, РД и РА длъжности, от които се установява, че в хода на ревизионното производство и към датите на издаване на ЗВР, РД и РА те са заемали тези длъжности. Подробно на стр. 14 и стр. 15 от решението си АССГ е мотивирал извода си за това, че ЗВР, РД и РА са подписани от техните издатели с квалифициран електронен подпис. Представени са от ответника доказателства за това, че лицата, подписали изброените документи, са притежавали сертификат, издаден от B-Trust с валидност към датите на подписването. Съдът е извършил и проверка от публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителните услуги и достъпен на посочения електронен адрес. Изложеното налага извод, че за доказването на посоченото обстоятелство не е било необходимо съдът служебно да назначава съдебно-техническа експертиза, поради което липсата на такава не представлява съществено процесуално нарушение, противно на доводите на касатора.

Неотговарящо на съдържанието на оспореното първоинстанционно решение е твърдението на касатора, че съдът не е формирал свои собствени правни изводи и констатации на базата на представените по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице по изслушаната и приета ССЕ, както и че не е направен анализ на доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност. По делото са представени само фактурите, непридружени от други доказателства. ССЕ установява факти, които не са спорни за страните по делото, като например счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на ревизираното лице и преразказва съдържанието на РА, издадени на част от доставчиците. Тя не установява факти и обстоятелства, обосноваващи правни изводи, различни от тези на съда. Решението на АССГ е изключително подробно мотивирано /съдържа 27 страници/. Съдът е обсъдил валидността на РА, съдържанието на фактурите, разпределението на доказателствената тежест между страните, релевантните за спора факти, вкл. въпроса за добросъвестността на жалбоподателя. Позовал се е на множество решения СЕС, даващи тълкуване на приложимите общностни норми. Поради това по никакъв начин не може да се приеме, че неговите мотиви представляват повторение на мотивите, изложени в решението на решаващия орган. АССГ е обсъдил и се е произнесъл по материалната законосъобразност на всички оспорени от жалбоподателя части от РА, посочени по-горе.

Правилно съдът е приел, че на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК се дължат лихви за част от декларирания от дружеството като дължим ДДС с подадените справки – декларации, но невнесен в законоустановения срок, за данъчните периоди за м. октомври 2012 г, м. януари 2013 г. и за м. март 2013 г. Правилно също така е приел, че след като фактурите, издадени от жалбоподателя на "ИТАЛ ФУУД ИНДЪСТРИ" ЕАД, са отразени в неговото счетоводство, то на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС данъкът е дължим за данъчния период, в който е издаден данъчния документ. Фактурите, които не са представени от ревизираното лице, са описани на стр. 51 от РД /10 броя/. Една от тях - № 80/16.03.2015 г. е представена от доставчика "Дратстор" ЕООД. По тях законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС.

По фактурите от всички 19 доставчика правото на данъчен кредит на получателя не е признато с РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 25 и чл. 9 ЗДДС с мотиви за липсата на доставки на услуги.

Посочените в РА правни основания на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112, регламентират две основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице - данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Правилно е разпределена от съда доказателствената тежест за доказването на посочените две предпоставки. Още в първото проведено открито съдебно заседание на 16.02.2017 г. съдът е указал на жалбоподателя, че е негова тежестта на доказване на посочените факти на основание чл. 154, ал. 1 ГПК вр. пар. 2 ДР ДОПК. /виж т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 46/. Ако жалбоподателят е доказал, че спорните доставки на стоки и услуги са реално осъществени и са използвани от него за целите на неговите облагаеми сделки, правото на приспадане следва да бъде признато /т. ЗЗ от решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник/, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки /т. 37 и т. 43 от решението по делото Боник/.

За да може съдът да извърши преценка относно наличието на посочените по-горе две материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане, на първо място получателят по доставките следва да притежава фактури, в които услугите да са индивидуализирани в достатъчна степен в изпълнение изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9, предложение второ ЗДДС. Съгласно чл. 7, ал. 3 ЗСч (отм.), приложим за процесните периоди от време, може да се приеме, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 /в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция/, при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Такива документи не са представени по делото. Както посочва СЕС в решението си от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112 изисква фактурата да съдържа данни за естеството и обхвата на предоставените услуги, а т. 7 изисква фактурата да съдържа дата на извършване или приключване на доставките на услуги. Това изискване трябва да се тълкува през призмата на целта да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Ако съдът установи, че процесните фактури не отговарят на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, той трябва да провери дали представените приложения дават по-подробно описание на разглежданите услуги и могат по силата на член 219 от директивата да се третират като фактура в качеството на документи, които изменят и се отнасят специално и недвусмислено за първоначалната фактура /т. 26, т. 29, т. 30, т. 34 от цитираното решение/.

Услугите са описани в представените по делото фактури по следния начин: "Печат на рекламни материали"; "Рекламни материали"; "Обработка на дигитални изображения"; "Дизайн Web Sait"; "Рендеринг за печат на архитектурна визуализация"; "Предпечат и дизайн"; "Предпечат и дизайн на уоблери и банери"; "Транспорт и разпространение на рекламни материали"; "Адресно разпространение на рекламни материали"; "Осигуряване на промоутъри"; "Осигуряване на разпространители"; "Договор за разпространение на рекламни материали" и "Договор за реализация" /без представени договори/; "Мониторинг на пазара"; "Ребрандиране на светещи знаци и тротоарни табели"; "Изработка и монтаж на клип"; "Рекламни брошури А4, сгънати"; "Графична концепция и дизайн по рекламни проекти"; "Видеозаснемане на операция; визуализация на стелажи; адаптация на графични дизайни"; "Опаковки с топъл печат"; "Организиране и провеждане на рекламна кампания в търговски обекти"; "Монтаж на филм, надписи"; "Консултация организиране на фирмена събитие по проект". При тези данни във фактурите и без да са представени договори към тях, отчет за изпълненото от доставчика и доказателства за приемане на резултата от получателя, правилни са изводите на решаващия орган и на административния съд, че е невъзможно да се индивидуализират услугите, във връзка с които са издадени фактурите, по начин, че да е възможно да се установят изпълнението им, резултатът от тях и използването на този резултат за следващи облагаеми доставки, осъществени от жалбоподателя към негови контрагенти.

Поради това неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС относно съдържанието на фактурите е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, според което е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури. Според т. 43 и т. 46 от решението на СЕС по делото Barlis 06 данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени. Тъй като данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. В случая такива доказателства са изискани от данъчната администрация както от ревизираното дружество, така и от неговите доставчици, но дори и тези, които са отговорили на връчените им искания, са представили само фактурите.

В част от фактурите, издадени от "МАРКЕТ ОЙЛ БЪЛГАРПИЯ" ЕООД, услугите са малко по-подробно описани като: "Проект за адаптация на клип "Марети"; "Дизайн брошура "Марети"; "Дизайн и предпечат на рекламни материали "Марети"; "Разработка на динамичен УЕБ сайт за продажбата на рапично масло". В част от фактурите, издадени от "БУЛМАРКЕТ НД" ЕООД е конкретизирано, че рекламните материали са по проект "Вина на Домейн Бояр"; "Топени сирена "Хохланд"; "Проект бира Каменица фреш"; "Създаване на система за организиране на съдържанието на корпоративни УЕБ сайтове за многократно ползване". Едната фактура, издадена от "АВТО-ТРАК" ЕООД, е с предмет "Изработка на дизайн на сайт за запознанства www. 1001 wishes. com". Друга фактура от същия издател е с предмет "Разработка на модул за онлайн записвания, въпроси и отговори към сайт www. voevidental. com". Фактура, издадена от "СКАЙ РЕКЪРД ПРОДЪКШЪН" ЕООД е с предмет "Разработване концепция за нов бранд на "Меггле". Фактурите, издадени от "ЕЯЛ ТАХОР-АРТ И ДИЗАЙН" ЕООД са с предмет: "Проект, дизайн, предпечат на каталог "Флора парк"; "Етикети "Левзея" дизайн и предпечат"; "Фирмена идентичност МВФ Холдинг – лого, рекламни материали"; "Интернет банери по проект BAI Копенхаген, Щутгард, Женева, Хановер, Москва, Пекин, Сеул, Шанхайн, Бостън, Ню Йорк". За изработка на етикети "Левзея" има издадена и една фактура от "М ЕНД М КОНСУЛТИН" ЕООД. Предмет на представената от доставчика "ДРАТСТОР" ЕООД фактура е "Предпечат и подготовка на файлове по проект Скавижън", а на една от фактурите, издадени от "ПЛАСТРЕЙД БГ" ЕООД – "Реддизайн и предпечат на брандове на Фикосота и Итал Фууд".

Фактурите, издадени от жалбоподателя на "ИТАЛ ФУУД ИНДЪСТРИ" ЕАД, по които с РА е начислен ДДС, са издадени в данъчните периоди м. януари 2012 г. и м. февруари 2013 г., а фактурата, издадена на жалбоподателя от "ПЛАСТРЕЙД БГ" ЕООД – "Реддизайн и предпечат на брандове на Фикосота и Итал Фууд", е издадена през м. март 2015 г. Според ССЕ прегледът на аналитичния регистър на сметка 411 "Клиенти" показва наличието на сметни отношения между жалбоподателя и: "ИТАЛ ФУУД ИНДЪСТРИ" ЕАД, "СКА ВИЖЪН" ЕООД; "ФИКОСОТА СИНТЕЗ" ООД и други клиенти, но по никакъв начин не обвързва някои от конкретните фактури с получател жалбоподателя с конкретни фактури, издадени от него като доставчик на получените услуги. Отделно от това, както е приел АССГ, към нито една от фактурите, няма представен договор, нито протокол за приемане и предаване на изработеното или отчет /доклад/ за изработеното от доставчика, одобрен от възложителя, за да се установи конкретно какви рекламни материали са изработени, съответно – разпространени, и отчетени на възложителите на жалбоподателя.

По тези съображения настоящият касационен състав преценява като правилно и съответно на приложимите материалноправни норми оспореното решение на АССГ, с което е прието, че жалбата на "АЛТЕРА ГРУП" ЕООД против РА е неоснователна, тъй като дружеството не е доказало както формалните, така и материалноправните предпоставки за признаване на правото му на данъчен кредит по фактурите, издадени от неговите доставчици, които са били предмет на проверка в ревизионното производство.

По отношение задълженията за пряк данък и лихви, установени с РА за 2013 г. и 2014 г., както и преобразуването на финансовия резултат за 2011 г., съдът е изложил подробни мотиви в своето решение и е обосновал верен извод за законосъобразност на същия. На основание чл. 221, ал. 2, изречение второ АПК същите не следва да бъдат преповтаряни.

По изложените дотук мотиви, оспореното решение на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение

Р Е Ш И: ОСТАВЯ В СИЛА решение № 5715 от 21.10.2020 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 10021/2016 г.

ОСЪЖДА "АЛТЕРА ГРУП" ЕООД, ЕИК[ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [адрес] да заплати на Национална агенция за приходите – София юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 063. 24 лв.

Решението не подлежи на обжалване.