Решение № 11456 от 24.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3431/2024 г.

Производството е във фазата на втора касация.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния му представител гл. юрк. Д. Калева срещу решение 1418 от 13.02.2024 г. по адм. дело 380/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив /АС-Пловдив/.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001620004486-091-001/04.02.2021 г., поправен с Ревизионен акт за поправка П-16001621027402-003-001/16.02.2021 г., потвърден и изменен с Решение 239/20.04.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, в частта относно установените на И. С. Н. в лично качество и като ЕТ с фирма И. Н. 6. задължения за осигурителни вноски по ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2014 г.- 2019 г. вкл., в общ размер на 4 002,29 лв. главница и 2 095,47 лв. лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа становище, че ревизираното лице (РЛ) е извършвало трудова дейност, от която са реализирани доходи и на основание чл.124а ДОПК следва да се установяват задълженията му за ЗОВ в качеството на самоосигуряващо се лице върху укрития доход, предвид допълнително установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от Закон за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за 2014 г., в която част ревизионният акт /РА/ е влязъл в сила. Твърди, че установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на недостиг на парични средства е свързана с търговска дейност за едноличните търговци, която е и трудова и се дължи не само данък по ЗДДФЛ, но и задължителни осигурителни вноски. Развива доводи, че дейността на ЕТ се извършва през целия период 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г., а не само през отделните периоди, както била декларирала жалбоподателката за внесените авансови вноски за ЗОВ. Цитира чл. 4,ал. 3, т. 2, чл. 5, ал.2, чл.6, ал. 2 и ал. 9 от Кодекс за социално осигуряване /КСО/ и чл.33, чл. 40 от Закона за здравно осигуряване /ЗЗО/. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА в оспорената му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение.

Ответната страна И. С. Н. в лично качество и като ЕТ с фирма И. Н. 6. , чрез адв. Тодоров оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АС - Пловдив е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с отменително решение 1283 от 07.02.2023 г. по адм. дело 3054/2022 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, поправено с решение 9223 от 03.10.2023 г. по същото дело. С процесното решение е отменено предходно решение 153 от 31.01.2022 г. постановено по адм. дело 1327 по описа на Административен съд Пловдив за 2021 г., поправено с Решение 361 от 25.02.2022 г. по същото дело, с което жалбата на И. С. Н. в лично качество и като ЕТ с фирма И. Н. 6. е отхвърлена в частта за допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 553.50 лв. и лихви - 324.07 лв., а в останалата част е отменен Ревизионен акт Р-16001620004486-091-001/04.02.2021 г., поправен с Ревизионен акт за поправка П-16001621027402-003-001/16.02.2021 г., потвърден и изменен с Решение 239/20.04.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, в частта относно установените задължения за осигурителни вноски по ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2014 - 2019 г. вкл., в общ размер на 4 002,29 лв. главница и 2 095,47 лв. лихви и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на Административен съд Пловдив.

В хода на извършената ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, приключила с оспорения РА за 2014 г., е установено несъответствие на получените доходи и извършените разходи в размер на 7 360,33 лв., като е определена данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ в размер на 5 535,03 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 553,50 лв., ведно с лихви за просрочие в размер на 324,07 лв. В тази част РА е влязъл в сила.

С решението по адм. дело 3054/2022 г. по описа на ВАС първата касационна инстанция е приела, че АС - Пловдив е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото. В съдебния акт са изложени съображения, че съдът не се е мотивирал по спорния въпрос дали допълнително установените осигурителни вноски, които са изменени с решението по чл. 155, ал. 1 ДОПК, са определени законосъобразно по основание и размер.

Върховният административен съд дал указания, че съдът следва да изясни, при необходимост със съдействието на вещо лице, периодите на осигуряване на жалбоподателката в обхвата на ревизията, дължимите, декларираните и внесените задължителни осигурителни вноски в съответствие с осигурителния й доход, и да изложи мотиви относно законосъобразността по основание и размер на определените с решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК задължения за осигурителни вноски.

С обжалваното в настоящото касационно производство решение съдът е приел, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила.

Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - наличие на данни за укрити доходи; декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

По отношение на материалната законосъобразност на РА, в оспорената пред съда част, първостепенният съд е обсъдил тълкувателно решение 2/02.02.2020 г. по тълк. дело 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. В тази връзка съдът съобразил, че данъчната администрация не е установила, че недекларираните доходи на жалбоподателката са от трудова дейност.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка, заключението на приетата и неоспорена съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/ съдът установил, че жалбоподателката е подала данни за осигуряване в декларации обр. 1 и обр. 6 не за целите данъчни периоди от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г.

На следващо място съдът се обосновал, че от ревизираното лице са внесени дължимите авансови вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, както следва:

• за ДОО за 2014 г. в размер на 236,55 лв., за 2015 г. 307,20 лв., за 2016 г. 286,72 лв., за 2017 г. 317,40 лв., за 2018 г. 713,63 лв. и за 2019 г. 911,68 лв.;

• за ДЗПО-УПФ за 2014 г. в размер на 92,40 лв., за 2015 г. 120,00 лв., за 2016 г. 112,00 лв., за 2017 г. 115,00 лв., за 2018 г. 241,09 лв. и за 2019 г. 308,00 лв.;

• за ЗО за 2014 г. в размер на 147,84 лв., за 2015 г. 192,00 лв., за 2016 г. 179,20 лв., за 2017 г. 184,00 лв., за 2018 г. 385,75 лв. и за 2019 г. 492,80 лв.

В тази връзка направил извод, че декларираните и внесени от лицето ЗОВ са определени върху установения размер на облагаемия доход от дейността на ЕТ, който съответствал на минималния месечен размер на дохода, определен със ЗБДОО за съответната година.

Първостепенният съд посочил, че при съобразяване с разпоредбите на чл. 6, ал. 8 от КСО, чл. 40 от ЗЗО и чл. 157, ал. 4 от КСО във връзка с чл. 1 от Наредба за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица, неправилно органите по приходите са определили допълнителни авансови осигурителни вноски върху минималния годишен осигурителен доход по ЗБДОО. Съдът направил извод за незаконосъобразност на установените задължения за ЗОВ за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г., ведно с начислените лихви. По така изложените подробни съображения съдът отменил РА в оспорената част.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съобразени са указанията на Върховния административен съд, съдържащи се в решение 1283 от 07.02.2023 г., постановено по адм. д. 3054 за 2022 г. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на оспорения РА в частта, предмет на съдебен контрол при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на в.л. по ССчЕ. Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на процесния РА в оспорената пред съда част, и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК настоящото решение препраща към мотивите на първостепенния съд.

Правилно първоинстанционният съд е заключил, че в закона липсва презумпция, по силата на която установеният по реда на чл. 122 - 124 ДОПК доход с неустановен произход се счита за осигурителен доход на осигурено по чл. 4 ал. 3 т. 2 КСО лице и за който доход лицето да дължи окончателни осигурителни вноски по материалния закон. За разлика от облагането по чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, според която разпоредба всеки доход е облагаем с изключение на доходите, които законът изрично определя като необлагаеми, по аргумент от чл. 10 КСО осигурителен доход е само доходът от трудова дейност, а установеното на основание чл. 122 ал. 2 ДОПК превишение на разходите над получените и/или декларираните доходите на физическото лице, не се презюмира от закона като доход от трудова дейност, вкл. от дейност като самоосигуряващо се лице. В този смисъл е тълкувателно решение 2/02.02.2020 г. по тълк. дело 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, съгласно което Не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи.

На следващо място в тълкувателното решение е прието, че съгласно чл. 10, ал. 1 от КСО правопораждащият юридически факт за задължително обществено и здравно осигуряване е започването на трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 и чл. 4а, ал. 1 КСО, а такава по делото не е установена.

Наред с горното, съгласно приетото в тълкувателното решение Върху органите по приходите е тежестта да докажат посочения факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г.

При липсата на изрична законова презумпция, че доходите от неустановен източник се облагат със задължителни осигурителни вноски при ревизия, проведена по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК приходните органи са длъжни да докажат, че установения недостиг на парични средства и/или укрит доход е от трудова дейност. В случая, по делото няма каквито и да е било данни, още по-малко доказателства, че установеният недостиг /превишение на разходите над приходите/, формиращ установения доход с неустановен произход, е от трудова дейност, вкл. и от дейност като самоосигуряващо се лице по чл. 4 ал. 3 т. 2 КСО. След като не е доказано, че установеното превишение на разходите над получените доходи представлява доход от трудова дейност и съответно осигурителен доход на ревизираното лице в качеството му самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, не се дължат ЗОВ в предвидените от закона размери за самоосигуряващи се лица.

Обосновано първостепенният съд е съобразил, че декларираните и внесени от лицето ЗОВ са определени върху установения размер на облагаемия доход от дейността на ЕТ, който съответства на минималния месечен размер на дохода, определен със ЗБДОО за съответната година, като по отношение на останалите периоди, от лицето са подавани декларации за начало и прекъсване на осигуряването и по отношение на тези периоди са внасяни съответните осигурителни вноски, подробно описани в РАПРА.

Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА, в оспорената му пред съда част, АС Пловдив е постановил правилно решение.

Предвид изхода на спора, направеното искане и представените доказателства, Национална агенция по приходите следва да бъде осъдена да заплати в полза на ответника по касация разноски за заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство в доказания размер от 1100,00 лв. Неоснователно е направеното от касатора възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение предвид фактическата и правна сложност на делото и с оглед тълкуването, дадено в решение от 25.01.2024 г. на Съда на Европейския съюз по дело С-438/22.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение