Решение № 6727 от 20.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13092/2013 г.

Решение № 6727 от 20.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13092/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на заместник-директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив против решение № 1715/26.07.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2136/2012 г. в частта, с която е изменен ревизионен акт № 161106124/08.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив относно отказаното на "Агро билд" ООД право на приспадане на данъчен кредит и установените задължения за корпоративен данък за данъчен период 2009 г., като размерът на непризнатия данъчен кредит е намален от 45 000 лева на 8 333.34 лева, а на корпоративния данък от 6 000 лева на 4 166.66 лева, ведно със закъснителните лихви за разликите. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за наличие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на обжалваната част от решението и отхвърляне на оспорването на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Агро билд" ООД, чрез повереника си адв. Петър Костов, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Оспорена е частта от решението на АС Пловдив решаваща спора относно съществуването и размера на установените с РА в тежест на "Агро билд" ООД допълнителни задължения за ДДС в данъчен период м. 07.2008 г. в размер 33 000 лева с лихва за забава 13 581.56 лева и в д. п. м. 12.2009 г. в размер 12 000 лева с лихва за забава 2 664.04 лева, както и на доначисления корпоративен данък в размер 6 000 лева за данъчен период 2009 г. със закъснителна лихва в размер 2 710.10 лева. Определянето на допълнителни задължения за косвения данък е заради отказа на органите по приходите да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на "Агро билд" ООД, упражнено по доставките на "Меджик груп" ЕООД по фактури № № 926/11.07.2008 г., 930/15.07.2008 г., 938/18.07.2008 г. и 964/24.07.2008 г. с предмет "извършено СМР", както и по фактура № 1820/19.12.2009 г., издадена от "Палекс" ЕООД с предмет "по договор". Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещна проверка на доставчиците и предходните доставчици на "Палекс" ЕООД. Изключени са възможностите за осъществяване на доставките на СМР от "Меджик груп" ЕООД, поради липсата на материален, технически, технологичен и трудов ресурс. Не е прието за убедително доказването с описите на дейностите към фактурите. По доставката на "Палекс" ЕООД е прието, че е с предмет рекламна услуга - излъчване на телевизионна реклама по телевизия "Евкоком ЕКидс", като доставчикът е закупил телевизионно време от "Викторио Арт Мениджмънт" ЕООД, но не е доказана техническата и кадрова обезпеченост за изпълнение на услугата от предходния доставчик, както и осъществяването на услугата от прекия доставчик. Общо за двете групи доставки правно основание за отказа на данъчно предимство е позоваване на разпоредбите на чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 25 от ЗДДС. С платеното по издадената от "Палекс" ЕООД фактура в размер 60 000 лева е увеличен счетоводния финансов резултат на РЛ за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, което рефлектира и върху размера на корпоративния данък за този отчетен период. За да отмени РА, първоинстанционният съд е формирал различни от тези на приходната администрация изводи за фактите при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства и на приетите две СТЕ /установяваща съществуването на резултатите от СМР в имотите на жалбоподателя и съществуването на рекламния видеоклип, приобщен и с веществено доказателствено средство, както и извършването на общо 44 излъчвания на клипа/. Като доказателствени източници за доставката на СМР са ценени фактурите с приложени фискални бонове и описи за извършените работи с подписи на доставчика и получателя, ведомости за заплати, справка декларация и дневник за продажбите за д. п. м. 07.2008 г., а за доставката на рекламна услуга - изчерпателно изброени в третия абзац от т. 21.6 на решението. Според съда между "Агро билд" ООД и "Палекс" ЕООД е сключен рамков договор за извършване на рекламна дейност от 03.11.2009 г. и анекс към него от 30.12.2009 г., в чието съдържание е включено задължение на "Палекс" ЕООД за изработване на рекламен видео клип, рекламиращ търговската марка и/или логото на възложителя и произвежданите от него продукти и излъчването му 144 пъти по национална кабелна телевизия Емроком и ЕКидс с единична цена на излъчване 500 лева за времето от 04.01.2010 г. до 30.04.2010 г., изработване на медия план за излъчване на телевизионни реклами по НКТ Евроком и ЕКидс, издаване на сертификат за излъчени рекламни клипове за цена 72 000 лева. На "Палекс" ЕООД е предоставено от "Виктория арт мениджмънт" ЕООД с договор за реклама от 15.04.2009 г. и анекс към него от 21.04.2009 г. телевизионно време в телевизионните канали Евроком и ЕКидс. Издаден е сертификат за излъчени рекламни клипове по НКТ Евроком и ЕКидс. Съдът е определил като неясна позицията на органите по приходите за отсъствие на годни доказателства за осъществяване на доставките. При установяванията му за изцяло получени доставки на СМР и частично получаване на услугата за реклама е формирал правни изводи за съществуване у РЛ на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Меджик груп" ЕООД в заявения от ДЗЛ обем, а по доставките на "Палекс" ЕООД за размера на данъка включен в сумата 22 000 лева, съответна на изпълнението - 44 излъчвания на рекламния клип с цена 500 лева на излъчване, т. е 3 666.66 лева от претендираното данъчно предимство в размер 12 000 лева. Инстанцията по същество е следвала подхода на приходната администрация за увеличаване на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със стойността на платеното по фактурата на "Палекс" ЕООД, но след редукция със сумата 18 333.34 лева /т. е 22 000 лева намалена с размера на ДДС/. За сумата 41 666.66 лева е изключено вярното отразяване на стопанската операция във фактура № 1820/29.12.2009 г., а съответно и документалната обоснованост по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, което пък обуславяло правомерността на корекцията на ФР на получателя по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с тази сума и определянето на корпоративен данък до размер 4 166.66 лева. Решението е правилно. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Пловдив РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като отричат съществуването на "годни" доказателства за осъществяването на доставките и отсъстват дължимите материален и персонален ресурс. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. Съответни на процесуалния закон /чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК/ са разясненията на първостепенния съд за обвързаността на ДЗЛ да установи при условията на главно пълно доказване осъществяването на предпоставките за възникване на претендираното от него данъчно предимство. Противоречащо на процесуалните правила /вж. чл. 37, ал. 1, изр. 2 и чл. 49 от ДОПК/ е ограничаването от администрацията на доказателствените източници, на които основава фактическите си установявания. Търсенето на "годни" доказателства очевидно е концентрирано до такива, които са допустими, относими и необходими и чиято доказателствена стойност осигурява убеждаващо въздействие с интензитета на пълно доказване за осъществяването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит. Отричането априори на "годността" на всички събрани писмени доказателствени средства е в противоречие със задължението на администрацията по чл. 37, ал. 1, изр. 2 от ДОПК да извърши обективна преценка и анализ на всички събрани доказателства. Многобройните, обсъдени от съда в т. 21.6 от решението, писмени доказателствени средства са допустим и универсален доказателствен източник /вж. чл. 49 от ДОПК/, а допринасяйки за установяване на правно релевантни факти са и необходими. Обратно на това на приходната администрация процесуалното поведение на съда е съобразено с процесуалните правила. В обхвата на преценката на съда по чл. 236, ал. 2 от ГПК са включени всички доказателствени средства и познавателната му дейност е основана на логическите и опитните правила. Съществува единство на информационните източници за доставките на СМР. Съставянето на описи към издадените от "Меджик груп" ЕООД фактури, подписани от ревизираното лице и от неговия доставчик сочи на съгласие на страните за извършването на обем работи и приемането им. Съотнасянето им с другите доказателствени средства - заключението на СТЕ за съществуване на уговорените и приети СМР създава убеждаващо въздействие съответно на пълното доказване на благоприятните за ДЗЛ факти. Подценено от администрацията е доказателственото значение на представляващите индиции факти на разплащанията между получателя и прекия доставчик и на шест полагащи зависим труд лица при доставчика. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, цитирано и от АС Пловдив, както и решението по дело С-18/13. Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11. В случая за доставчика полагат труд лица по трудово правоотношение. Не се твърди и не са установява количеството и качеството на работната сила да са недостатъчни за извършването на услугите по доставките. Горните изводи важат и за доставката на рекламна услуга от "Палекс" ЕООД. С веществено доказателствено средство е установено съществуването на рекламен видео клип, изработването на което е част от съдържанието на рамковия договор за извършване на рекламна дейност от 03.11.2009 г. Фактът и броят на излъчванията по НКТ Евроком и ЕКидс са удостоверени в сертификати и установени от експерта по втората СТЕ. Прецизността и извършването на инстанционния контрол в пределите на чл. 218, ал. 2 от АПК предполага изследването на въпроса за съществуването на доставката на рекламна услуга при липсата на спор за факта на плащането в контекста на правилата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС /ред. до ДВ бр. 95 от 2009 г., сега ал. 7/ и чл. 68, ал. 1, т. 2 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на приспадане с настъпването на изискуемостта на данъка. Вън от общата хипотеза на чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС /сега ал. 6/ на корелация на изискуемостта и осъществяването на данъчно събитие по чл. 25, ал. 2, 3 или 4 от ЗДДС, плащането преди възникването на данъчното събитие също поражда изискуемост на данъка - чл. 25, ал. 6 от ЗДДС /сега ал. 7/. Плащането е квазиданъчно събитие, когато предхожда настъпването на данъчното събитие, затова и поражда правото на приспадане - чл. 68, ал. 1, т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1, пр. 2 от ЗДДС. В случая плащането по фактура № 1820 е извършено в д. п. м. 12.2009 г., а услугата е получена през февруари и март на 2010 г. Упражненото право на приспадане е в пълен размер според платеното за услуги, които ДЗЛ предстои да получи. Последващото получаване на услуги в по-малък обем и на по-ниска стойност, при действието на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС обуславя редуцирането на размера на данъчния кредит съразмерно на полученото по доставката. Доколкото фактура № 1820 е за авансово плащане /макар да не е посочено в нея/, то неоснователен е упрекът, че не отговаря на изискването за вярно отразяване на стопанската операция по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, при които да се формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и да е правомерна корекцията на ФР по чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Без да се отразява на крайния извод за дължимост на корпоративен данък в определения от административния съд размер, мислимо е извършването на корекцията на основание чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 4 /ред. преди ДВ бр. 94/2010 г./ от ЗКПО. При действието на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО начисляването на възнаграждение или обезщетение за услуги, които не са реално извършени, представлява отклонение от данъчно облагане. Последиците на отклонението се преодоляват по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО като не се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или правната им форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършването на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. При неоснователно имуществено разместване по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО не се взема предвид сделката, по която данъчният субект е извършил разхода по престацията си /или частта от нея/, което води до увеличаване на ФР. Избраният от органите по приходите подход, следван и от съда, е да не се извършва корекция на ФР и на основание чл. 26, т. 3 във вр. с т. 2 от ЗКПО с разхода за ползвания данъчен кредит по реда на ЗДДС, макар разходът от стопанската операция, с която е свързан ДДС да не е признат за данъчни цели. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила в обжалваната част.