Решение № 2665 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5831/2018 г.

Решение № 2665 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5831/2018 г., I о., докладчик съдията Юлиян Киров Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" С., срещу Решение № 1270 от 28.02.2018 г., постановено по адм. дело № 8035/2016 г., по описа на Административен съд С.-град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221015007465-091-001 от 26.04.2016 г., на ТД на НАП в частта, потвърдена с Решение № 1167 от 13.07.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика", относно установени задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 113 796. 38 лв. със съответните лихви за забава. Касационният жалбоподател намира наличието на касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, като счита обжалваното решение за необосновано и неправилно, постановено в противоречие с материално правни норми и при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Изложени са аргументи, че съдът не е съобразил спецификата на казуса и не е изяснил съображенията и основанията, поради които са определени задълженията за корпоративен данък. Посочени са експертните заключения от назначените експертизи, в които са констатирани несъответствия в салдата по счетоводните сметки, както и неправилно определяне на средно претеглената цена на продадените стоки. Изложени са твърдения, че допуснатите счетоводни експертизи са дали различни отговори на въпроси, при сравнително сходни фактически установявания, като намира, че следва да бъде кредитирано първото заключение. Намира, че според експертизите не са представени доказателства за допуснати фундаментални грешки; стоките са изписвани по средна цена, а не по сходни групи; липсват доказателства за формиране на продажна цена на стоките, като не са представени доказателства за движението на стоките. Поддържа тезата, че разликата от 1 138 000 лева, получена между данните за налични стоки по баланса и оборотна ведомост за 2014 г. представлява стойността на стоката, която е продадена от дружеството, без да са отчетени приходи през 2014 г. Счита, че съдът необосновано намира за неправилен подхода за прилагането на особения ред по чл. 122 ДОПК и за законосъобразно установени задължения за корпоративен данък за 2014 г. Моли да се постанови решение, с което се уважи касационната жалба и отмени решението на АССГ, като неправилно и незаконосъобразно и да се постанови друго по съществото на спора. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. По делото е постъпила частна жалба на "МТК- Спорт" ООД, срещу Определение от 26.03.2018 г. за изменение на решението в частта за разноските, постановено по адм. дело № 8035/2016 г. Частният жалбоподател счита, че постановеното определение е неправилно и незаконосъобразно. Моли да се отмени обжалваното определение и да се върне делото на същия съд за продължаване на съдопроизводствените действия. По делото е постъпил писмен отговор, подаден от адв. Танева - пълномощник на "МТК - Спорт" ООД, с който моли да се остави без уважение, като неоснователна, подадената от Директора на Дирекция ОДОП касационна жалба и се остави в сила, като правилно и обосновано обжалваното решение на АССГ. Претендира и направените по делото съдебни разноски, за което е приложен договор за правна защита и съдействие и адвокатско пълномощно. Намира за обоснован извода на съда, че е недопустимо при намерени основания по чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 ДОПК данъчната основа да бъде определена изцяло по счетоводни данни на база намерена разлика между наличната стока и публичния баланс и декларираната от дружеството стокова наличност. Посочено е, че всички предприети действия във връзка с преосчетоводяването на първичните счетоводни документи са в съответствие с разпоредбите на чл. 75 и чл. 82 от ЗКПО и са съобразени с предписанията на СС2 и СС8. Намира, че правилно първоинстанционният съд е заключил, че неправилния подход за определяне на данъчната основа е достатъчно основание за отмяна на процесния административен акт. Изводите на съда са направени при пълно отчитане на фактическата обстановка, включително и въз основа на заключенията на двете ССчЕ, допуснати по делото. Намира за неоснователно това, че касационният жалбоподател оспорва изготвената втора съдебно счетоводна експертиза като необективна и вътрешно противоречива. Счита, че органът по приходите, чрез процесуалния си представител не е провел пълно и главно доказване на твърдените от тях факти, съгласно разпределената доказателствена тежест. Моли да се остави в сила, като правилно и обосновано обжалваното решение на АССГ. Касационният жалбоподател- Директорът на Дирекция "ОДОП" С. – в съдебно заседание чрез юрисконсулт Кирова моли да се уважи касационната жалба и отмени решението на АССГ като неправилно и незаконосъобразно. Частният жалбоподател - "МТК - Спорт" ООД в съдебно заседание чрез адв. Танева поддържа частната жалба и оспорва касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" С. Моли да се съобразят и двете ССчЕ, които изцяло подкрепят защитната теза на жалбоподателя. Моли да се постанови решение, с което се остави в сила решението на Административен съд С.-град като правилно и законосъобразно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната и частната жалби. Счита атакуваното съдебно решение за правилно, като постановено при спазване на съдопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон, като не са налице основания за неговата отмяна и иска същото да бъде оставено в сила. Върховният административен съд – първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. С обжалваното решение адм. съд е ОТМЕНИЛ Ревизионен акт № Р-22221015007465-091-001 от 26.04.2016 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП С. в частта, потвърдена с решение № 1167 от 13.07.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. относно установени задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 113 796. 38 лв. със съответните лихви за забава. Наред с това е ОТХВЪРЛИЛ оспорването, срещу Ревизионен акт № Р-22221015007465-091-001 от 26.04.2016 г., в частта на установените лихви за невнесени авансови вноски за КД за периодите от 2009 г. до 2013 г. в размер на 289. 90 лв. Освен това е ОСЪДИЛ Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП да заплати на "МТК - Спорт" ООД, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК разноски в размер на 1350 лв. С Определение № 1993 от 26.03.2018 г. по адм. дело № 8035/2016 г. АССГ е оставил без разглеждане искането на "МТК - Спорт" ООД за изменение на решението в частта за разноските. В частта, в която е отхвърлено оспорването, срещу Ревизионен акт № Р-22221015007465-091-001 от 26.04.2016 г., в частта на установените лихви за невнесени авансови вноски за КД за периодите от 2009 г. до 2013 г. в размер на 289. 90 лв. съдебното решение не е обжалвано, влязло е в сила и съответно не е предмет на разглеждане в настоящото съдебно производство. На първо място съдът приема, че процесната ревизия е възложена от компетентен орган по приходите. Посочено е, че издадения Ревизионен доклад № Р-22221015007465-092-001 от 01.04.2016 г. на органите по приходите, определени в ЗВР, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 ДОПК. Намира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК органи по приходите, при спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Решаващият съд установява, че спорът е относно законосъобразността на корекцията на установеното при ревизираното дружество грешно заприходяване и отразяване на налични материални запаси и стоки. Намира за недопустимо, при намерени основания по чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 ДОПК (в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи, липсва или не е представена счетоводна отчетност) данъчната основа да бъде определена изцяло по счетоводни данни на база намерена разлика между наличната стока в публикуван баланс на стойност 3 477 000 лв. и декларирана от дружеството за 2015 г. стокова наличност от 2 339 000 лв. Приема, че одиторският доклад за 2015 г. също е констатирал разминаването между информацията в ГФО за 2015 г. и тази за 2014 г. (л. 144 от делото). Ревизорите не приемат извършеното преосчетоводяване, а в същото време го използват за определяне на данъчната основа. Намира, че липсва какъвто и да било анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, вместо което данъчната основа е определена като елементарна разлика между счетоводни данни, за които от друга страна е прието, че липсват или не предоставят достоверна информация. Разгледани са двете назначени счетоводни експертизи, като се приема, че основанията за извършване на спорното "преосчетоводяване" съвпадат с констатациите на ревизиращите органи (л. 697 от Приложение № 4) - стоките не са завеждани и изписвани със съответната аналитичност, не са сравнявани със складовата програма, липсват счетоводни записи по отношение на извършените за ревизираните периоди инвентаризации. Приема, че приходната администрация не оспорва, че коригираните отчети са отразени в системата на НСИ и в Търговския регистър, като двете вещи лица потвърждават, че извършеното преосчетоводяване не е дало отражение при формиране на финансовия резултат за данъчните периоди. Посочено е, че в съдебното заседание на 14.02.2018 г. вещото лице потвърждава, че е извършена промяна в записването на наличността на стоките (основен спорен момент), но същото е направено на база предоставени първични счетоводни документи и резултати от инвентаризация, които очевидно не са били хронологично отразени в първото счетоводство. Смята, че като са намерили основание за корекция на финансовия резултат на дружеството за 2014 г. приходните органи са постановили оспорения РА при неправилно приложение на закона и на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК същият следва да бъде отменен в тази му част. В заключение приема за неоснователни доводите на ревизорите за неправилно приложение на СС № 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. Акцентира, че при ревизията е възприет неправилен подход при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, което е достатъчно основание за отмяна на РА. В частта за разноските приема, че с оглед размера на отхвърленото оспорване спрямо общия размер на установените с РА задължения на жалбоподателя следва да се присъдят всички сторени в производството разноски, в размер на 50 лв. за държавна такса и 1100 лв. депозит за вещи лица. Приема, че жалбоподателят не е представил доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение, а на ответника не следва да се присъждат разноски. Решението на Административен съд – С.-град в оспорената част е НЕПРАВИЛНО, поради допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. Касационната жалба на Дирекция "ОДОП" С., която съдържа оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК е основателна. Основателни са доводите на касационния жалбоподател, че в решението на административния съд липсва пълнота на мотивите, предвид определяне на задължения на ревизираното лице при условията на чл. 122 от ДОПК. Административният съд е решил спора по същество само въз основа на заключението на втората експертиза и обясненията на вещото лице, без същите да бъдат обсъдени и съпоставени с първата експертиза и основанията на приходната администрация за определяне на задължения по ЗКПО. Структурата на решението е изградена с възпроизвеждане на фактическата обстановка по ревизионния акт, позоваване на текстовете на чл. 122 и сл. от ДОПК, формулиране на основните спорни въпроси, крайните отговори на експертите и изграждане на извод, че ревизионния акт е незаконосъобразен. Допуснато е нарушение на изискването в съдебното решение да са изложени мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда - чл. 236, ал. 2 от ГПК, чл. 172 а, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Въпреки, че решаващият съд е установил, че спорът е относно законосъобразността на корекцията на установеното при ревизираното дружество грешно заприходяване и отразяване на налични материални запаси и стоки, този въпрос не е изяснен напълно до степен да получи пълен и категоричен отговор. Адм. съд приема, че при ревизията е възприет неправилен подход при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, без да се излагат конкретни съображения за това. В мотивите на съдебния акт няма произнасяне доколко са били налице основанията на органа по приходите да проведе ревизията по особения ред. Използването на декларирания оборот от дружеството като един от елементите за определяне на данъчната основа не може да бъде разглеждано като нарушение на материалния закон, доколкото нормата на чл. 122, ал. 2, т. 2 и 4 ДОПК допуска платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания, както и официалните документи и документи с достоверни данни, да послужат като обстоятелства за определяне на данъчната основа. Няма обсъждане и на правните разпоредби от относимите към спора Закон за счетоводството и съответните счетоводни стандарти, както и по какви причини се е стигнало до грешно водене на счетоводство. Не е извършена обстойна проверка на законосъобразността и обосноваността на РА, процесуалните предпоставки за издаването му и спазването на материалноправните разпоредби - чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Не са направени коментари и на някои изводи от експертното заключение на ВЛ М. Н., което е потвърдило констатациите на данъчния орган, че за процесните периоди стоките не са отчитани с количество, единична цена и стойност, няма аналитично отчитане по обекти и МОЛ и т. н. В случая спора е решен с оглед заключението на втората експертиза на вещото лице Ю. Я., без да се обсъжда установената фактическа обстановка по време на ревизията и правните основания за провеждането й по реда на чл. 122 от ДОПК. Допуснато е нарушение и на нормата на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съгласно, която съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Допуснатите счетоводни експертизи, наред със сходни отговори са дали различни отговори на част от въпросите, при сравнително сходни фактически установявания, като съдът кредитира второто заключение, без да посочи защо. Не е извършена съпоставка на двете заключения с анализ на разликите в тях и кое се кредитира и поради какви съображения. Некредитирането на определени доказателства, особено такива, които са събирани с оглед специалността на знанията, следва да бъде добре обосновано в съдебния акт. Адм. съд не е изяснил съображенията и основанията, поради които са определени задълженията за корпоративен данък. Не е категорично изяснено как са изписвани стоките, как е формирана тяхната продажна цена, и кои доказателства установяват движението на стоките. Експертизите не са дали ясен и категоричен отговор дали е налице фундаментална счетоводна грешка в счетоводството на "МТК - Спорт" ООД и в какво се състои. Не е установено това как е повлияло на финансовата отчетност на дружеството и на формираните данъчни задължения. Не са представени и доказателства, удостоверяващи твърдените допуснати фундаментални грешки. Допуснатите нарушения са съществени и обуславят необходимостта от отмяна на съдебния акт. Съобразно посочените мотиви, делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, при което да бъдат събрани и преценени в съвкупност всички относими доказателства, включително да се прецени необходимостта от назначаването на тройна експертиза, така че съдът да се произнесе аргументирано по основния спор, свързан с правилното определяне на данъчната основа за ревизирания период и оттам по дължимостта на определените данъци. При този изход следва да се отмени и Определение № 1993 от 26.03.2018 г. по адм. дело № 8035/2016 г. на АССГ, с което е оставено без разглеждане искането на "МТК - Спорт" ООД за изменение на решението в частта за разноските. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските по водене на делото, в това число и за настоящата инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,