Решение № 6212 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10040/2019 г.

Решение № 6212 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10040/2019 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. М. Колева с пълномощно по първоинстанционното дело, против решение № 1054 от 30.05.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2506/2018 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000317007041-091-001/29.03.2018 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 175/31.07.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, както и по касационните жалби на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. "Васил Друмев" № 4, подадени чрез пълномощника му адв. Д. Топалова с пълномощно по първоинстанционното дело, против същото първоинстанционно решение в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, и срещу решение № 1249/20.06.2019 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 2506/2018 г., за поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 1054 от 30.05.2019 г.

С доводи за недопустимост на решение № 1054 от 30.05.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2506/2018 г., в оспорената му част или неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК, директорът на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП претендира обезсилване на същото в частта му, в която е отменен РА, евентуално отмяната му като неправилно и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД – не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

С първата касационна жалба на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД се оспорва решение № 1054 от 30.05.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2506/2018 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА. Навеждат се доводи за неправилност на същото, поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се неговата отмяна и присъждане на разноски.

С втората си касационна жалба "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД оспорва решение № 1249/20.06.2019 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 2506/2018 г., за поправка на очевидна фактическа грешка. Иска отмяната му и присъждане на направените разноски съобразно списък по чл. 80 ГПК, инкорпориран в жалбата.

Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" – Варна – оспорва касационните жалби чрез процесуалния си представител юрк. Колева по съображения, изложени в писмена молба, и заявява искане да бъде оставено в сила решението на административния съд, поправено с решението от 20.06.2019 г., потвърждаващо изцяло РА, и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 751. 96 лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на адв. Топалова.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решенията с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащи на касационно оспорване съдебни актове, неблагоприятни за него, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03000317007041-091-001/29.03.2018 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 175/31.07.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД са установени задължения за: 1. корпоративен данък за 2016 г. в размер на 31 331. 78 лв. и лихва 3 159. 54 лв. в резултат на а/ преобразуване на финансовия резултат /ФР/ в посока на увеличение с 339 923 лв. на основание чл. 78 ЗКПО – приход, който дружеството е следвало да отчете, но не е отчело поради неправилно издадено от него кредитно известие /КИ/ № 3 от 30.12.2016 г. към фактура № 120/21.09.2016 г.; б/ преобразуване на финансовия резултат /ФР/ в посока на увеличение с 10 725 лв. на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО, представляващи разходи по три фактури, издадени от "Фиора БГ" ЕООД, с предмет "информационен продукт – обучение на персонал"; 2. ДДС в общ размер 4 830 лв. и лихва 1 407. ЗЗ лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за данъчните периоди август и септември 2016 г., март, април, юни и юли 2017 г. по фактури, издадени от "Фиора БГ" ЕООД, с предмет "информационен продукт – обучение на персонал" и "информационен продукт", тъй като услугите не са свързани с облагаеми доставки и не са използвани в дейността на дружеството – липсва персонал, който да е бил обучаван.

Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство без да са допуснати съществени процесуални нарушения. Обосновал е извод за материална законосъобразност на РА. За да отмени същия в частта му на установения корпоративен данък за разликата над 31 278. ЗЗ лв. до 31 331. 78 лв. и съответните лихви, е счел, че е допусната грешка в изчислението на размера на данъка. С решението за поправка на очевидна фактическа грешка, постановено по реда на чл. 175 АПК, съдът е поправил както мотивите, така и диспозитива на своето решение № 1054 от 30.05.2019 г., в т. ч. размера на разноските.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решение № 1054 от 30.05.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2506/2018 г., като валидно и допустимо. Решението е постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК при допустимо оспорване на РА, потвърден с решението на решаващия орган, от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК. Правилно е приетото от съда относно валидността на РА и липсата на пороци във формата му, както й на съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването му, налагащи отмяната му.

І. "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД оспорва решение № 1054 от 30.05.2019 г. в частта му, в която е потвърден РА относно извършеното преобразуване на ФР за 2016 г. с 339 923 лв. във връзка с непризнаване на КИ, с доводи за необоснованост и противоречие с материалния закон. Не се твърдят в касационната жалба допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Прилагането на материалния закон съгласно чл. 220 АПК се преценява от касационната инстанция въз основа на фактите, установени в обжалваното първоинстанционно решение, а те са следните:

• Между "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД като продавач и "Moda Fashion" S. R. L, Padua, Italy като купувач на 20.07.2016 г. е сключен договор за доставка на плат арт. № АВ 1991 със състав 30% вискоза и 70% синтетични влакна и конкретни изисквания относно свиваемост, ширина, тегло, цвят и пр., количество 60 000 м. при ед. цена 4. 25 евро за метър и обща стойност 255 000 евро. В договора са регламентирани дефектите, при които стоката няма да бъде приета и сред тях е: "рула с гънки, ръб, измачквания, разнотония и др. " Според чл. 10 от договора при забава продавачът се задължава да покрие всички разходи и загуби на купувача.

• В изпълнение на договора продавачът осъществява внос на плата от Китай по MRN 16 BG002000 Н0086463 от 21.09.2016 г. Стоката е декларирана с код 4200 – свободно обращение и крайна употреба в друга държава от ЕС, поради което на основание чл. 58, ал. 1, т. 6 ДДС вносът е освободен от данък.

• Осъществена е вътреобщностна доставка /ВОД/ на описаната в договора стока /плат арт. АВ1991 60 164 м. / с получател "Moda Fashion" S. R. L. по фактура № 120/21.09.2016 г. на стойност 255 658. ЗЗ евро /500 024. 22 лв. /. Транспортът е осъществен от ЕТ "В. Ганчев" по заявка от "Трансленд" ООД по CMR от 21.09.2016 г., удостоверяващо получаването й от "Moda Fashion" S. R. L. в Падуа. От страна на превозвача и "Трансленд" ООД са представени всички, поискани им документи – заявка за транспорт от 20.09.2016 г., фактура, издадена на "Трансленд" ООД, CMR, лиценз за международен автомобилен превоз на товари, свидетелство за управление на шофьора Д. Иванов, ведомост за заплати, свидетелство за регистрация на автомобила, VIES декларация, подадена от ЕТ "В. Ганчев", с която е декларирана транспортната услуга, квитанция за платена такса и винетка от 29.09.2016 г. Преминаването на транспортното средство през ГКПП Дунав мост – Русе е потвърдено и от справката от Митническата информационна система, модул "Пътни такси".

• В отговор на молбата за административно сътрудничество – SCAC 2004 италианската данъчна администрация е представила обяснение от изп. директор на "Moda Fashion" S. R. L., според което: През м. януари 2014 г. дружеството е спечелило поръчка и е сключило договор с италианското Министерство на правосъдието за изработването на 30 000 униформи на надзиратели. Договорът за обществена поръчка е представен и съгласно чл. 7 от същия 80 % от униформите ще се изработват в цеховете на "Попов-С. И. Е. " ООД – Шумен, България, а 20% - във фабриката на изпълнителя в гр. Падуа, Кодевиго. Санкцията при забавено изпълнение е 1% от нетната сума на ден, но не повече от 10%. "Попов-С. И. Е. " ООД е изработило и доставило в склада на "Moda Fashion" S. R. L. 15 951 униформи, а през декември 2016 г. е изработило още 13 844 униформи, които са доставени в склад на Interpatavium S. R. L. Тъй като това не е направено в срок, на 12.01.2017 г. Министерство на правосъдието прекратява договора. Униформите /13 844 бр. / са транспортирани обратно до България и върнати на "Попов-С. И. Е. " ООД. Тъй като униформите не са на територията на Италия е начислен ДДС за суровините, които "Moda Fashion" S. R. L. е изпратило на "Попов-С. И. Е. " в размер на 152 668 евро. През март 2016 г. "Дамар текстилна компания" ЕООД изпраща на "Moda Fashion" S. R. L 36 000 м. плат по фактура № 1560/29.03.2016 г. Според инструкциите на г-н Йорданов, управител на дружеството, след контрол на качеството платът е изпратен на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД. По аналогичен начин е процедирано с плата по процесната фактура № 120/21.09.2016 г., издадена от "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД. Извършен е контрол на качеството и същият е изпратен на "Дамар текстилна компания" ЕООД с фактура № 227/30.09.2016 г. КИ е издадено поради лошо качество. Според изп. директор българските данъчни органи следва да преценят как да поискат ДДС за платовете, изпратени от "Дамар текстилна компания" ЕООД и "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД на "Попов – С. И. Е. " ООД, използвани за производството на униформите.

• Осъществено е от "Дамар текстилна компания" ЕООД вътреобщностно придобиване /ВОП/ на същия плат арт. АВ1991 - 60 164 м. по фактура № 227/30.09.2016 г., издадена от "Moda Fashion" S. R. L., на същата стойност 255 658. ЗЗ евро /500 024. 22 лв. /. Доказано е транспортирането му от ЕТ "В. Ганчев" по международна товарителница от 27.09.2016 г. Представени са поисканите доказателства от превозвача и от "Трансленд" ООД. Стоката, получена на 30.09.2016 г., е заведена от "Дамар текстилна компания" ЕООД по сметка 304 "Стоки". Към 30.11.2017 г. са продадени 24 693 м., вложени са в производство 1 656. 80 м., налични са ЗЗ 805 м.

• Представен е от ревизираното дружество в хода на ревизията протокол от 20.10.2016 г., с който "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД и "Moda Fashion" S. R. L. потвърждават констатираните недостатъци на плата АВ 1991, а именно: неизползваеми участъци, поради намокряне и последвало изсъхване. Страните са се договорили, че "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД ще издаде КИ за 68% от цената. С писмо от 28.12.2016 г. до "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД изп. директор на "Moda Fashion" S. R. L. настоява за издаването на КИ с основание: незадоволително качество на арт. № АВ 1991 – неправилно съдържание на плата, видими дефекти в резултат на намокряне, съгласно лабораторен тест с номер 16 LА06191, издаден от сертифицирана лаборатория за текстил Centrocot, Italia. Тестът е приложен към писмото. Според него изпитването на мострата е направено на 23.09.2016 г. Установени са мокри зони, на които в последствие се образуват петна. Петната не могат да бъдат премахнати. В писмо от 20.12.2016 г. до "Дамар текстилна компания" ЕООД изп. директор на "Moda Fashion" S. R. L. заявява, че категорично отказва да издаде КИ към фактура № 227/30.09.2016 г., тъй като по този начин ще компенсира загубата си от доставката на плат АВ 1991 от "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД.

• "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД издава КИ № 3 от 30.12.2016 г. на стойност 339 923 лв. към фактура № 120/21.09.2016 г. "Moda Fashion" S. R. L. не издава КИ към фактура № 227/30.09.2016 г. с получател "Дамар текстилна компания" ЕООД. Няма извършени плащания нито от "Moda Fashion" S. R. L., нито от "Дамар текстилна компания" ЕООД. По отношение на "Moda Fashion" S. R. L. на 07.08.2017 г. е открита процедура по несъстоятелност, видно от представеното извлечение от регистъра на Търговската палата на Падуа.

• Според писмените обяснения на управителя на "Попов-С. И. Е. " ООД материалите за изработването на униформите са му предоставени от "Moda Fashion" S. R. L. и се шият на ишлеме. Материалите са доставяни периодично основно през 2015 г. Представени са международни товарителници и складови разписки, вкл. за плат, от 2015 г. Униформите са ушити в периода 2015 г. – 2016 г. От тях 15 500 бр. са заплатени. Останалите са задържани, тъй като фактурата не е платена. На въпроса къде се намира плат арт. АВ 1991 след като е установено, че е с лошо качество, е отговорено, че не е бил доставян.

• По делото е приета съдебно-техническа експертиза без оспорване от страните. Според нея при оглед на 12 топа плат /1 063. 80 м. / от процесния артикул в склада на дружеството, избрани произволно, прегледани със специална машина, вещото е констатирало дефекти в следствие тъкането, петна, намачкани участъци, омокряне, изцапвания с механични замърсители. От протокол за изпитване № 3518-17/06.10.2017 г. на лаборатория при "Текс Контрол" ЕООД се установява, че съдържанието на плата е вискоза – 77. 83 % и синтетични влакна – 22. 13 %, а според договора за доставка от 20.07.2016 г. между "Moda Fashion" S. R. L. и жалбоподателя следва да е 30% вискоза и 70 % синтетични влакна. При приемането на заключението вещото лице е заявило категорично, че провереният от него плат е процесният, което се установява по митническата декларация за внос и двете приложения към нея, в които са описани номерата на топовете плат, а при огледа те са разопаковани пред него.

• Управителят на дружеството – жалбоподател потвърждава пред съда дадените от изп. директор на "Moda Fashion" S. R. L. обяснения и заявеното от него в писмата му до двете български дружества, че стоката е продадена на пълната й цена на "Дамар текстилна компания" ЕООД, за да се компенсират загубите на италианското дружество от недостатъците й, а липсата на плащания е заради производството по несъстоятелност на "Moda Fashion" S. R. L.

При така установените в ревизионното производство факти издателите на РА приемат, че "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД не имало основание да издаде КИ на 30.12.2016 г. на стойност 339 923 лв. към фактура № 120/21.09.2016 г., след като стоката към този момент вече е продадена от "Moda Fashion" S. R. L. по фактура 227/30.09.2016 г. на пълната й цена и към фактура 227/30.09.2016 г. няма издадено КИ.

С решението си директорът на ОДОП – Варна потвърждава РА на различно правно и фактическо основание. Тъй като е безспорно установено, че "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД и "Дамар текстилна компания" ЕООД са свързани лица по смисъла на пар. 1, т. 3, б. "д" ДР ДОПК – управител и собственик на капитала на двете дружества е едно и също физическо лице, то според него чрез поредицата от сделки /"ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД - "Moda Fashion" S. R. L. - "Дамар текстилна компания" ЕООД/ се прикрива вътрешната доставка между "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД и "Дамар текстилна компания" ЕООД на пълната стойност. По този начин с издаването на КИ според решаващия орган ревизираното дружество неправомерно намалява ФР и се отклонява от данъчно облагане. Допълнителен аргумент според него е липсата на извършени плащания. За преобразуването на ФР със сумата по КИ се позовава на чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

Административният съд е обосновал извод за материална законосъобразност на РА в тази част. Изложил е в решението си следните мотиви:

Управителят на "Moda Fashion" S. R. L. и жалбоподателят обясняват основанието за издаване на КИ с невъзможността дефектният плат да бъде използван за изработката на надзирателските униформи по договора между "Moda Fashion" S. R. L. и италианското Министерство на правосъдието, без обаче да има по делото убедителни доказателства, че доставката на плат по договора от 20.07.2016 г. има отношение към изработването на същите униформи. Установява се от насрещната проверка на "Попов - С. И. Е. " ООД, че плат с арт. АВ1991 никога не е бил използван за изработване на поръчаните от италианското дружество униформи. Обективно е невъзможно дефектите на плата да препятстват изпълнението на договора за изработка на надзирателски униформи и да генерират за италианското дружество подлежащи на обезщетение материални вреди. Изложената от жалбоподателя теза за неправилно приложение от страна на приходните органи на нормата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО е погрешна, тъй като според приетите за установени факти, приложима е разпоредбата на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО - цитираното в решението на директора на дирекция "ОДОП" заобикаляне на директната продажба има предвид конструкцията на привидна и прикрита сделка, при която данъчната основа не се определя по правилата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО /пазарни цени/. Привидността на сделката между " Moda Fashion" S. R. L. и "Дамар текстилна компания" ЕООД по фактура № 227/30.09.2016 г. се признава от самия жалбоподател, според който нейната цел е обезщетение за вреди по повод частично развалената доставка по фактура № 120/21.09.2016 г. Липсват доказателства за определяне точния размер на вредите и обезщетението за тях, а по отношение на твърдяната неустойка не са установени каквито и да било договорни клаузи.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на първоинстанционния съд за неправилно. Неправилно съдът и органите по приходите приемат, че не е налице основание за издаване на КИ към фактура № 120/21.09.2016 г. Изискванията по отношение качеството на плата и допустимите дефекти /да не се повтарят на разстояние по-малко от 3 м. / са регламентирани в сключения между ревизираното дружество и италианското дружество договор за доставка. Лабораторният тест с номер 16 LА06191, издаден от сертифицирана лаборатория за текстил Centrocot, Italia, доказва, че при изпитването на мострата на 23.09.2016 г. са установени дефекти /петна от мокри зони, които не могат да бъдат премахнати/. С протокола от 20.10.2016 г. страните по договора потвърждават констатираните недостатъци на плата АВ 1991, а именно неизползваеми участъци, поради намокряне и последвало изсъхване, и се споразумяват, че "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД ще издаде КИ за 68% от цената. Съдебно-техническата експертиза, приета по делото без оспорване от страните, потвърждава наличието на дефекти в следствие тъкането, петна, намачкани участъци, омокряне, изцапвания с механични замърсители, а от протокола за изпитване № 3518-17/06.10.2017 г. на лаборатория при "Текс Контрол" ЕООД се установява, че съдържанието на плата /вискоза – 77. 83 % и синтетични влакна – 22. 13 %/ не отговаря на договореното /30% вискоза и 70 % синтетични влакна/. В чл. 8 от договора е регламентирано разрешаването на спорове във връзка с доставката чрез постигане на споразумение между страните и по изключение по съдебен ред от българския съд. В случая те са постигнали съгласие на 20.10.2016 г., че поради констатираните дефекти на плата цената му ще се намали с 68%. Така установените факти са основание за издаване на КИ съгласно чл. 115, ал. 3 ЗДДС при намаляване на данъчната основа на доставката. Вярно е, че протоколът за изпитване № 3518-17/06.10.2017 г. на лаборатория при "Текс Контрол" ЕООД се установява и несъответствие в съдържанието на плата на договорените изисквания, каквото обаче не се установява от представения протокол за лабораторно изпитване от италианската лаборатория. Именно поради това несъответствието в съдържанието на плата не е посочено като основание за намаляването на цената в двустранно подписания протокол от 20.10.2016 г. и това обстоятелство неправилно е преценено от съда като противоречие в основанието за издаването на КИ, обосноваващо извод, че то изобщо не е следвало да бъде издавано.

КИ правилно е издадено през 2016 г., тъй като доставката е осъществена през този данъчен период, фактурата за нея е издадена също в този данъчен период, разходите за придобиването на стоката са направени в него и съгласно т. 5. 1., б. "г" от СС 18 "Приходи" приходът за тази сделка следва да се признае едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите). Поради това не може да се приеме за основателно приетото от решаващия орган в неговото решение, че то е издадено в края на годината с цел неправомерно регулиране на ФР за тази година. КИ не е издадено в срока по чл. 115, ал. 2 ЗДДС от датата на протокола – 20.10.2016 г., но доколкото е издадено в същия данъчен период, това не е основание за непризнаването му.

Извършената преди датата на издаването на КИ продажба на същата стока от получателя на пълната цена, за която е придобита, не представлява законово регламентирана пречка за издаването му. Само при липсата на доказателства за неточно изпълнение на договора по отношение качеството на доставения плат като основание за намаляване на цената и издаването на КИ продажбата на стоката от получателя на същата цена би била потвърждение за липсата на основание за нейното коригиране, но не и в настоящия случай на доказаност на това основание. По изложените съображения настоящият тричленен състав преценява за неправилен изводът на административния съд за законосъобразност на извършеното с РА преобразуване на ФР на ревизираното дружество за 2016 г. в посока на увеличение с 339 923 лв. на основание чл. 78 ЗКПО – приход, който то е следвало да отчете в този данъчен период, но не е отчело поради неправилно издадено от него КИ.

Правилно е приел съдът, че не са налице и посочените в решението на решаващия орган правни основания на чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за преобразуването на ФР. Чл. 15, ал. 1 ЗКПО е приложим в хипотеза, при която свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица. Тогава данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързаните лица. В случая ФР е преобразуван с неотчетен приход от сделка между "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД и "Moda Fashion" S. R. L., които не са свързани лица. Чл. 16, ал. 1 ЗКПО намира приложение, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Тогава данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. След като решаващият орган приема, че сделката между "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД и "Moda Fashion" S. R. L. води до отклонение от данъчно облагане, то в хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО е следвало да отмени РА и на основание чл. 155, ал. 4, т. 1 ДОПК да върне преписката на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, за издаване на нов РА с указания за определяне на пазарна цена на стоката. При наличието на доказателства за дефекти на същата неправилно е прието от него, че пазарната цена в тази хипотеза е цената, по която "Moda Fashion" S. R. L. продава същата стока на "Дамар текстилна компания" ЕООД, с мотива, че към издадената фактура № 227/30.09.2016 г. няма издадено КИ и получателят не е направил рекламация за качеството на плата. Напротив, от представените писма по делото се установява, че управителят на "Дамар текстилна компания" ЕООД е поискал от "Moda Fashion" S. R. L. издаването на КИ към фактура № 227/30.09.2016 г., но това категорично му е отказано с мотива, че "Moda Fashion" S. R. L. трябва да покрие загубите си от неточното изпълнение на договора от страна на "Дея".

Варненският административен съд е приел, че в случая правното основание за извършеното преобразуване е това на чл. 16, ал. 3 ЗКПО, според който, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка. Според него, както и според решаващия орган, прикритата сделка е между жалбоподателя и "Дамар текстилна компания" ЕООД за доставка на процесната стока на стойност 500 024. 22 лв., а привидната сделка – тази между "Moda Fashion" S. R. L. и "Дамар текстилна компания" ЕООД. Доставката на процесния плат, осъществена между последните две дружества, е доказана чрез събраните в хода на ревизията доказателства, представени от логистичното дружество и превозвача относно транспорта, както и тези, представени от "Дамар текстилна компания" ЕООД относно счетоводното й отразяване и реализацията на плата чрез продажби и влагане в производство, а също така и от съдебно-техническата експертиза, за изготвянето на която вещото лице е извършило оглед на същия. Дадените от управителя на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД обяснения пред съда са във връзка със стойността на стоката, която е същата като фактурираната от жалбоподателя на италианското дружество, т. е. несъответна на качеството й и вероятно по-висока от пазарната, с цел покриване на загубите на италианското дружество от реализацията му по причина на констатираните дефекти. Неподкрепен от доказателствата по делото е изводът на съда, че тази сделка няма за предмет доставка на стока, а представлява обезщетение за материални вреди, които даже не са доказани.

Не е спорно, че "Дамар текстилна компания" ЕООД не е осъществило доставка на същата стока с получател "Попов - С. И. Е. " ООД с цел влагането му в производството на униформи в изпълнение на договора, сключен между "Попов - С. И. Е. " ООД и "Moda Fashion" S. R. L. Дадените от управителя на "Попов - С. И. Е. " ООД обяснения обаче не обосновават направения от съда извод, че вид плат като процесния изобщо не се използва за ушиването на униформите, т. е. "Moda Fashion" S. R. L. не търпи вреди от неизпълнението на договора с Министерство на правосъдието и цената на която "Moda Fashion" S. R. L. продава този плат на "Дамар текстилна компания" ЕООД не може да бъде обяснена с наличието на такива вреди, т. е. сделката е привидна. Представените от "Попов - С. И. Е. " ООД международни товарителници и стокови разписка доказват ВОП на материалите за ушиването на униформите от "Moda Fashion" S. R. L., осъществени през 2015 г. Според обясненията на изп. директор на "Moda Fashion" S. R. L., дадени пред италианските данъчни органи, през 2016 г. е осъществена сходна с процесната доставка на плат – ВОД от "Дамар текстилна компания" ЕООД през март 2016 г. към "Moda Fashion" S. R. L на 36 000 м. плат по фактура № 1560/29.03.2016 г., който след контрол на качеството е изпратен на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД за продажбата му на "Попов - С. И. Е. " ООД с цел влагане в производството на униформи. Няма причина да не бъдат кредитирани така дадените обяснения, доколкото в представения отговор от италианската данъчна администрация е посочено, че е проверено от кого е извършен транспортът, като е посочен номерът на издадената от "Moda Fashion" S. R. L на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД фактура за връщането на плата. Каква е причината, поради която ВОП на същата стока в България е осъществено от "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД, а не от "Попов - С. И. Е. " ООД, от обясненията не става ясно, но тази конкретна доставка от м. март 2016 г. така или иначе не е предмет на настоящия спор. ВОД от "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД към "Moda Fashion" S. R. L е безспорно доказана, както и ВОП от "Дамар текстилна компания" ЕООД с доставчик "Moda Fashion" S. R. L. Доколкото договорът между "Moda Fashion" S. R. L. и "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД не е развален и издаденото КИ е за намаляване на данъчната основа, а не за цялата, стоката няма как да бъде върната на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД. Въпреки липсата на плащания по издадените фактури, както от "Moda Fashion" S. R. L на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД, така и от "Дамар текстилна компания" ЕООД на "Moda Fashion" S. R. L, за да се приеме, че прикритата доставка е тази между "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД и "Дамар текстилна компания" ЕООД и да се приложи чл. 16, ал. 3 ЗДДС, следва да е установено от ревизиращия екип каква е целта на така осъществените сделки, в какво се изразява постигнатото отклонение от данъчно облагане и по какъв начин /в какъв размер/ то влияе върху ФР на ревизираното дружество. Всички доказателства, описани по-горе, не обосновават извод за привидно осъществени доставки от "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД към "Moda Fashion" S. R. L и от "Moda Fashion" S. R. L към "Дамар текстилна компания" ЕООД и фиктивно издадено КИ, за да се прикрие доставката между "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД и "Дамар текстилна компания" ЕООД и да се постигне целта неотчитане на приход от "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД в размер на 339 923 лв., съответно невнасяне на корпоративен данък в размер на 31 331. 78 лв. В потвърждение на това са и заплатените от "Moda Fashion" S. R. L на "Трансленд" ООД разходи за транспорта на стоките по издадените фактури /2 х 3 290 евро/, както и вероятно други разходи като например за лабораторното изследване.

ІІ. Относно доставките по фактурите, издадени на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД от "Фиора БГ" ЕООД, с предмет "информационен продукт – обучение на персонал" и "информационен продукт":

Освен фактурите в хода на ревизионното производство доставчикът е представил договор от 04.01.2015 г., според който той в качеството си на консултант се задължава да предостави срещу заплащане на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД информационен маркетингов продукт, включващ компоненти, технологично трансферирани в дискусии и обучения, оформени като курсове. От страна на жалбоподателя са представени сключените в процесния период от време трудови договори, а в съдебното производство е представена и справка за актуалното състояние на трудовите договори. От доказателствата се установява, че през 2016 г. и до 09.06.2017 г. жалбоподателят няма сключени трудови договори като работодател. На 09.06.2017 г. е сключен трудов договор с П. Скубарева, назначена на длъжност "технически сътрудник". Трудовият договор е прекратен на 30.08.2017 г. На 08.08.2017 г. са сключени 4 трудови договори, които до края на 2017 г. не са прекратени. Разходите по фактурите са осчетоводени по счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги", т. е. не е спорно, че предмет на доставките не е дълготраен нематериален актив, а услуги, за които в периода м. юни 2016 г. – м. юли 2017 г. за отделните месеци са издавани фактури, за м. март 2017 г. – две фактури, за м. май и м. юни 2017 г. – по три фактури. В ревизионния доклад /стр. 9 ревизиращият екип е изложил следните мотиви: "След като не е доказано по безспорен начин извършването на облагаеми доставки, осчетоводеният разход не се признава за данъчни цели, тъй като не е документално доказан и не е свързан с дейността на дружеството. На основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО се следва преобразуване на ФР за 2016 г. в посока на увеличение с отчетените разходи в размер на 10 725 лв. " В частта по ЗДДС /стр. 16 и стр. 17 от РД/ е посочено следното: "Законът не свързва правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчни фактури, а поставя изискването да са налице осъществени доставки, свързани с дейността на дружеството. Наличието на облагаема доставка представлява първостепенно и задължително условие, обуславящо възникването на данъчен кредит". Правото на приспадане по фактурите, издадени от "Фиора БГ" ЕООД, е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за данъчните периоди август и септември 2016 г., март, април, юни и юли 2017 г.

Директорът на дирекция "ОДОП"-Варна е потвърдил РА на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В мотивите на решението си е приел, че "при липсата на конкретна информация за начина, по който е извършено изпълнението на договора, се налага извод, че фактурираните информационни продукти не са свързани с дейността на дружеството и не са свързани с облагаеми доставки".

Според показанията на свидетеля Стратиев, управител на "Фиора БГ" ЕООД, под "информационен продукт" следва да се разбира систематизирана информация, базирана на маркетингови политики. Използва се при обучението на курсисти в група. 36 седмици продължава един курс и се провежда в извънработно време - в неделя. От персонала на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД са обучавани 7-8 човека, от тях със сигурност П. Скубарева и управителят, с когото е работено индивидуално.

В оспореното първоинстанционно решение е прието наличие на непрецизност на мотивите на РА поради едновременното посочване на правните основания по чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО и съответно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, както и излагане на фактически основания за липса на доставка, съответно липса на разход, и едновременно с това доставка /разход/, несвързани с дейността на дружеството. Прието е, че правилно решаващият орган е потвърдил РА на първите две основания – липса на облагаема доставка и разход, който не е документално обоснован. Този извод е обоснован с липсата на доказателства за реалното предоставяне на услугите като основание за вярното отразяване на стопанската операция във фактурата в изпълнение изискването на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, а именно: доказателства за мястото на провеждане на обучението, времето на провеждане, тема и съдържание на курса, данни за обучаваните и др., нито заснемане /видеозаснемане/, каквото обичайно се практикува. Единствените доказателства са гласните такива - показанията на свидетеля Стратиев. Анализът им сочи, че те не дават конкретна и точна информация относно място, време и съдържание на обученията. Конкретни данни се излагат единствено по отношение личността на обучителя – свидетеля. Относно обучаваните лица те са недостоверни, тъй като П. Скубарева няма как да е била обучавана в продължение на 36 седмици, след като е работила в "Деа 2011 БГ" ЕООД от 9.06.2017 г. до 30.08.2017 г. Недостоверни са и показанията на този свидетел в частта им, в която се твърди, че през периода от м. 08. 2016 г. до м. 07. 2017 г. били обучавани К. и Д., тъй като безспорно установен факт е, че те не са назначени в процесния период от време /според справката за трудовите договори К. Ботева е назначена в дружеството на 16.04.2019 г., а Д. Йорданова – на 08.08.2017 г. /.

Решението в тази част е правилно, съответно на приложимите материалноправни норми.

Изложените в РД и в решението на решаващия орган мотиви /фактически и правни основания/, цитирани по-горе, показват, че е неоснователно твърдението на касатора относно липсата на спор между страните за наличието на реално осъществени облагаеми доставки на услуги по процесните фактури и наличието на спор само относно използването на услугите за стопанската дейност на жалбоподателя. Както е приел и първостепенният съд, посочването в РД на две правни основания по ЗКПО за непризнаване на разходите и две правни основания по ЗДДС за отказа на право на приспадане е непрецизно. То може да бъде обяснено с факта, че липсата на персонал сочи на липсата на обучавани курсисти, което от своя страна несъмнено обосновава извод за това, че фактурираните услуги не са предоставени. По изложените съображения касационната инстанция преценява като неоснователни доводите на касатора за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизпълнение на задълженията му да отдели спорното от безспорното и да даде конкретни указания на жалбоподателя, че следва да представи доказателства за реалното изпълнение на доставките. Доказателства за обучаването на управителя също не са представени. Според показанията на свидетеля Стратиев той не бил обучаван в група, а с него е работено индивидуално с практическа насоченост, което определено не съответства на предмета на услугите, вписан във фактурите.

По така изложените мотиви решението на Варненския административен съд следва да бъде оставено в сила в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД против РА в частта му на установените задължения за ДДС в размер на 4 830 лв. и лихва – 1 407. ЗЗ лв. В частта на установения корпоративен данък за 2016 г. с оглед приетата му незаконосъобразност при увеличението на финансовия резултат с 339 923 лв. и законосъобразност при увеличението с 10 725 лв. данъчният финансов резултат е отрицателен, така както е деклариран, и не е налице задължение за внасяне на корпоративен данък. Решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно установеното с него задължение за корпоративен данък в размер на 31 278. ЗЗ лв. и лихва – 3 153. 90 лв., като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени РА.

ІІІ. По жалбата на "ДЕЯ 2011 БГ" ЕООД против решение № 1249/20.06.2019 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 2506/2018 г., за поправка на очевидна фактическа грешка.

След като е приел, че законосъобразно с РА е извършено преобразуване в посока на увеличение на ФР на дружеството за 2016 г. с разходи в общ размер 350 648 лв. /339 923 + 10 725/, съдът е изложил мотиви за това, че намалението на ФР е със сумата 44 918. 28 лв. /44 383. 88 лв. – приспадната данъчна загуба и 534. 40 лв. – годишни амортизации/. Установил е данъчен финансов резултат – 312 783. 32 лв. и дължим корпоративен данък – 31 278. ЗЗ лв. с лихва – 3 153. 90 лв. при установени с РА – корпоративен данък - 31 331. 78 лв. и лихва – 3 159. 54 лв. С тези мотиви е отменил РА за разликата над 31 278. ЗЗ лв. до 31 331. 78 лв. /корпоративен данък/ и за разликата над 3 153. 90 лв. до 3 159. 54 лв. /лихва/. В решението № 1249/20.06.2019 г. са изложени мотиви за допусната очевидна фактическа грешка в пресмятането на размера на данъчния финансов резултат /данъчна основа/, като вярната е 313 317. 85 лв., а дължимият корпоративен данък и лихвите – така, както са установени в РА. Съдът е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка както в мотивите на своето решение № 1054 от 30.05.2019 г. по адм. д. № 2506/2018 г., така и в диспозитива.

Жалбата е основателна, поради следните съображения:

Не е налице грешка в пресмятането при изчисляването на данъчната основа по смисъла на чл. 175, ал. 1 АПК, противно на приетото в мотивите на оспореното решение. Такава грешка не се установява от мотивите на поправеното решение. Сумите, с които според съда следва да се увеличи и съответно намали счетоводния финансов резултат, за да се определят данъчният финансов резултат и съответно дължимият корпоративен данък, са правилно сумирани. Не е налице и противоречие между изложените в първоначалното решение мотиви и неговия диспозитив, което противоречие също подлежи на коригиране по реда на чл. 175 АПК. Показателно в това отношение е обстоятелството, че неправилно с решението за поправка на очевидна фактическа грешка е извършена такава както в мотивите на решение № 1054 от 30.05.2019 г., така и в неговия диспозитив, като по този начин в противоречие с чл. 246 ГПК вр. чл. 144 АПК след като е обявил решението си по делото, съдът сам на практика го е отменил в частта му, в която е отменен РА, и го е изменил в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА. По изложените съображения решението за поправка на очевидна фактическа грешка като постановено при неправилно приложение на чл. 175, ал. 1 АПК следва да се отмени.

ІV. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП против решение № 1054 от 30.05.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2506/2018 г., в частта му, в която е отменен РА.

Жалбата е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, и при наличие на правен интерес от оспорването с оглед приетата с настоящото съдебно решение незаконосъобразност на решението на административния съд за поправка на очевидна фактическа грешка.

По изложените в него мотиви първоинстанционното решение е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон, в оспорената му част. На основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации. Това става независимо дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на отчитане. В противоречие с така регламентираното правило при определянето на данъчния финансов резултат съдът е пропуснал да увеличи счетоводния финансов резултат с декларираните от дружеството счетоводни амортизации в размер на 534. 53 лв., въпреки че същите на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО са включени в намаленията.

Неоснователен е доводът на касатора за недопустимост на решението. Обстоятелството, че не е налице спор между страните относно това дали счетоводните амортизации се включват в увеличенията, както и относно размера на същите, не обуславя така твърдения в касационната жалба порок.

Независимо от изложеното, с оглед приетата с настоящото съдебно решение материална незаконосъобразност на РА в частта му на установеното с него задължение за корпоративен данък за 2016 г. и лихва за забава, първоинстанционното решение в частта му, в която е отменен РА е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила.

Разноски: Доказаните от жалбоподателя разноски за първоинстанционното производство са в размер на 2 400 лв. За касационното производство разноските са в размер на 2 795 лв., от които 2 100 лв. са заплатеното адвокатско възнаграждение. Неоснователно е възражението на ответника по касационните жалби на дружеството за прекомерност на адвокатското възнаграждение, тъй като то е в минималния размер, определен с Наредба № 1/2004 г. Съответни на уважената част от жалбата са разноски в размер на 4 399. 40 лв. Съответното на отхвърлената част от жалбата юрисконсултско възнаграждение, дължимо на данъчната администрация за двете съдебни производства на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, е в размер на 1 283. 73 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение