Решение № 13257 от 6.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2433/2016 г.

Решение № 13257 от 6.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2433/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Р. А. У. от гр. Б., чрез процесуален представител, срещу Решение № 1523 от 23.10.2015 г., постановено по адм. дело № 37 от 2015 г. по описа на Административен съд - Б., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 021400500/21.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 299/29.10.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Б. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че в хода на ревизията са извършени съществени процесуални нарушения, изразяващи се в издаване на заповеди за продължаване на срока на ревизията, без да са налице законоустановените предпоставки за това. Счита, че наличието на основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не е обосновано от събраните по делото доказателства. Навежда довода, че в нарушение на чл. 19 от Семейния кодекс (отм.) в разходната част на паричните потоци е отразен пълният размер на платените лизингови вноски към "М. П." ЕООД. Относно продадените на Т. П. А. акции от "Инвестмънт СП Клуб" АД твърди, че не са налице основания за приложението на чл. 77 ЗДДФЛ във вр. с чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. Акцентира върху незаконосъобразността на използвания от вещото лице метод в изготвената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - Б. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 021400500/21.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 299/29.10.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, с който за Р. А. У. са установени допълнително задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2012 г., както следва: за д. п. 2008 г. - 14 170.67 лв. главница и 7 735.00 лв. лихва, за д. п. 2009 г. - 65.40 лв. главница и 28.32 лв. лихва и за д. п. 2012 г. - 49 665.23 лв. главница и 6 179.58 лв. лихва. Определени са и задължения за здравноосигурителни вноски (ЗОВ) както следва: за д. п. 2008 г. - 903.41 лв. главница и 513.76 лв. лихва, за д. п. 2009 г. - 745.58 лв. главница и 344.61 лв. лихва. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел от фактическа и равна страна следното: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Извод за тяхната установеност органите по приходите са формирали след анализ на приходите и разходите на лицето през ревизираните периоди. Въз основа на тяхната съпоставка те са констатирали, че за 2008 г. и 2009 г. изразходваните парични средства превишават размера на получените. След съобразяване на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, ревизиращите са определили данъчни основи за 2008 и 2009 г. по чл. 122, ал. 4 ДОПК, подлежащи на облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в посочените размери и следващите се лихви за забава. За 2012 г. приходните органи не са установили превишение на изразходваните парични средства спрямо получените, поради което не са провели облагане по аналог. Съобразили са, че с договор за покупко-продажба от 31.01.2012 г. ревизираното лице е прехвърлило на Т. А. 18 275 бр. акции на "Инвестмънт СП клуб" АД с продажна цена 10 лв. за акция. Част от дължимата по договора цена в размер на 41 000 лв. е платена през 2012 г. В тази връзка в хода на ревизията е проведена оценителна експертиза, съобразно заключението по която пазарната цена на една акция на "Инвестмънт СП клуб" АД е в размер на 59.94 лева. При извършената насрещна проверка на "Инвестмънт СП клуб" АД органите по приходите са установили, че средно претеглената цена на акция на дружеството е в размер на 32.33 лв. При тези параметри и предвид свързаността на продавача и купувача ревизиращите са приели, че уговорената между страните цена е недействителна. На основание чл. 77 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО те са счели, че полученият от ревизираното лице доход от продажба на акции следва да се определи като от установената с експертизата единична пазарна цена се извади средно претеглената цена на придобиване придобиване на акциите, при което се формира резултат от 504 572.75 лв. Същият е възприет като годишна данъчна основа за облагане, върху която е дължим данък в размер на 49 665.23 лв. и следващите се лихви за забава. След обсъждане на ангажираните в ревизионното и съдебно производство доказателства в корелация с твърденията и възраженията на страните, съдът е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за облагане по аналог. Счел е, че в хода на ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните правила досежно срока за провеждане на ревизията. Преценил е, че органите по приходите правилно са приели, че началното салдо за 2008 г. е нулево, тъй като ангажираните доказателства за периода 2002-2007 г. не обосновават друг извод. Решаващият състав е посочил, че при съставянето на паричните потоци законосъобразно е приложен чл. 19, ал. 1, вр. чл. 19, ал. 3 СК (отм.) чрез включването в разходната им част на платените от ревизираното лице лизингови вноски. По отношение на продажната цена на прехвърлените 18 275 броя акции съдът е кредитирал заключението на вещото лице по назначената в хода на ревизията оценителна експертиза, въз основа на което е достигнал до извода, че пазарната цена на продадените акции е значително по-висока от цената, договорена между свързаните лица. В обобщение е приел, че за установените данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2012 г. РА е законосъобразен, поради което жалбата следва да се отхвърли. Идентично заключение съдът е формирал и спрямо установените с РА на основание чл. 124а ДОПК задължения за здравноосигурителни вноски за 2008 г. и 2009 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Неоснователни са поддържаните и пред първоинстанционния съд доводи за допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, изразяващи се в липса на основание за продължаване на срока на ревизията и игнориране на разпоредбата на чл. 114, ал. 4 ДОПК. Същите са подробно обсъдени от решаващия състав, като изложените в тази връзка мотиви напълно се споделят от касационната инстанция. В случая първоначалната ЗВР е издадена на 14.10.2013 г. г. и връчена на 04.11.2013 г., от който момент е започнал да тече тримесечния срок по чл. 114, ал. 1 ДОПК. Този срок би изтекъл на 04.02.2014 г., но на 03.02.2014 г. е издадена ЗВР № 1400203, с която срокът на ревизията е удължен до 04.03.2014 г. С последваща ЗВР № 1400409/28.02.2014 г. срокът е продължен до 04.04.2014 г. Така посочените ЗВР, проследени в хронология и времеви периоди сочат, че срокът на ревизията не надхвърля пет месеца, поради което не е била налице предпоставка за приложението на чл. 114, ал. 4 ДОПК. Несподелима е тезата на касатора, че в рамките на двумесечния срок по чл. 114, ал. 2 ДОПК възложителят на ревизията е оправомощен да издава само една заповед за продължаване на срока. Тълкуването на чл. 114, ал. 2 ДОПК според точния му смисъл мотивира извод, че той регламентира максимално допустимия срок, който възложителят на ревизията може да удължи. Нормата обаче не въвежда императивно изискване това продължаване да се осъществи само с една заповед на възложителя. Определящо е, че както първата, така и втората заповед за удължаване са за срок от един месец, т. е. общо срокът е продължен с два месеца. Основателни са аргументите на касатора, че първоинстанционният съд необосновано е приел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Действително, органите по приходите на са осъществели всестранен анализ на имущественото и финансовото състояние на лицето за ревизираните периоди, но този пропуск не променя правилността на извода, че за д. периоди 2008 и 2009 г. събраните доказателства сочат към обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Установеното превишение на разходваните над получените средства за тези периоди правилно е квалифицирано като данни за укрити доходи, формиращи подлежащи на облагане данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Несподилима е тезата на касатора за допуснато от първоинстанционния съд съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неправилно разпределение на доказателствената тежест между страните за д. периоди 2008 и 2009 г. . Спрямо тях е приложима съдържащата се чл. 124, ал. 2 ДОПК презумпция за вярност на фактическите констатации в РА. Тяхното опровергаване е в тежест на ревизираното лице, което в случая не е ангажирало доказателства, обосноваващи различни параметри на съставените парични потоци. Правилно първоинстанционният съд е приел, че началното салдо за 2008 г. е нулево, както и, че в разходната част следва да бъдат отразени пълните размери на заплатените от ревизираното лице лизингови вноски към "М. П." ЕООД. В хода на ревизионното производство са събрани доказателства, че тези разходи са направени само от Р. У., поради което не са отчетени при изготвянето на паричните потоци на съпругата му. Основателно е оплакването на касатора, че в частта относно данъчен период 2012 г. решението е постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Според ал. 4 на същия чл. реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ предвижда, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущества по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. В случая не е спорно, че продавачът и купувачът по договора за продажба на 18 275 бр. акции са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" от ДР ДОПК. В тези хипотези чл. 77 ЗДДФЛ препраща към разпоредбите за предотвратяване на данъчното облагане от ЗКПО. Съгласно чл. 15 ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По аргумент от чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Легалната дефиниция за "пазарна цена" се съдържа в т. 8 на § 1 ДР ДОПК, сочеща, че това е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Точка 9 на § 1 ДР ДОПК конкретизира приложимите методи за определяне на пазарни цени, като препраща към Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. В този контекст първоинстанционният съд е следвало още в хода на производството да анализира заключението на експерта по проведената в ревизионното производство оценителна експертиза и да прецени би ли могъл да кредитира същото при условие, че то не е изготвено по методите за определяне на пазарни цени съгласно цитираната Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Съгласно чл. 18, ал. 1 от същата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия, а ал. 2 сочи, че за целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че: 1. различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия или 2. могат да се извършат корекции по чл. 11. Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице: 1. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или 2. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица - арг. от чл. 19. За да се приеме, че пазарната цена на акциите е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, е необходимо да се посочат конкретните неконтролирани сделки. Именно такова конкретно посочване не се съдържа в заключението на експерта в ревизионното производство. Основателно касаторът поддържа, че решаващият състав неправилно е разпределил доказателствената тежест между страните, приемайки, че след като за д. периоди 2008и 2009 г. облагането е проведено по аналог, то и за 2012 г. по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на ревизираното лице е да опровергае верността на фактическите констатации в РА. За този данъчен период обаче ревизията е проведена по общия ред и върху органа по приходите лежи тежестта да установи наличието на отклонение от данъчно облагане. За целта първоинстанционният съд е следвало да му укаже това и да назначи служебно съдебно-оценителна експертиза, която да определи пазарната цена на транслираните акции по методите за определяне на пазарни цени съгласно Наредба № Н- 9/14.08.2006 г., като изрично посочи кои са конкретните неконтролирани сделки, които обосновават изводите му. Като не е сторил това, решаващият състав е постановил решение при неизяснен от фактическа страна спор, което препятства настоящата инстанция да осъществи проверка на неговата материална законосъобразност. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, в тази му част решението следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждани първоинстанционният съд следва служебно да назначи СОЕ с горепосочената задача, като възложи депозита на органа по приходите и в зависимост от изводите на експерта да изложи конкретни мотиви каква е пазарната цена на акциите, каква е цената на придобиването им, какъв е размерът на облагаемият доход към датата на прехвърлянето на акциите, правилно ли е определена подлежащата на облагане данъчна основа и в съответствие с нея какъв е размерът на дължимия данък Решението е неправилно и в частта относно определените с РА задължения за здравноосигурителни вноски за 2008 г. и 2009 г. Те са установени на основание чл. 124а ДОПК върху определения от ревизията облагаем доход, но не повече от законоустановения максимален размер на осигурителния доход за годината. Първоинстанционният съд е счел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е приложима и за периоди преди влизането й в сила. Този извод не е съобразен с приетото Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС, съгласно което "Разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.". Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което РА, в частта, в която са установени задължения за вноски ЗО за 2008-2009 г. и съответните лихви за забава бъде отменен. С оглед изхода на спора и направеното искане в полза на касатора следва да се присъдят разноски съобразно уважената част от жалбата, възлизащи за първоинстанционното и касационното производство в размер на 7.67 лв. При дължимо юрисконсутско възнаграждение в размер на 1 189.98 лв. и след насрещна компенсация, първоинстанционното решение в частта му за разноските следва да се остави в сила за сумата от 1 182.31 лв. Относно разноските за частта, която е върната за ново разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да се произнесе първоинстанционния съд. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение