Решение № 3267 от 19.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 281/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 91/23.02.2023 г., постановено по адм.д. 1336/2021 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отменен ревизионен акт Р-1600132000456-091-001/13.08.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който на Био Агро Корект ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 86 838 лв. и лихви за забава в размер на 16 402, 77 лв., както и срещу допълнително решение 641/07.11.2023 г., постановено по адм.д. 1336/2021 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отменен ревизионен акт Р-16001321000456-091-001/13.08.2021 г., с който на Агро био корект ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 42 487 лв. и лихви в размер на 4868, 28 лв. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваните решения като необосновани, постановени в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Агро био корект ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което ги определя като процесуално допустими. Разгледани по същество, касационните жалби са неоснователни. Със заповед за възлагане на ревизия Р-16001321000456-020-001/27.01.2021 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, изменена със заповед Р-16001321000456-020-002/29.04.2021 г., изменена със заповед Р-16001321000456-020-003/03.06.2021 г. е възложено извършването на ревизия на Агро Био Корект ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС и по ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-16001321000456-092-001/16.07.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-16001321000456-091-001/13.08.2021 г. Ревизионният акт е потвърден с решение 557/26.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив. Спорът между страните пред първоинстанционния съд е по отношение отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 64 188 лв. по 40 броя фактури, издадени от Радо гранит строй ЕООД, с посочен предмет на доставките палети, единични касетки за плодове, високо столче дърво и бокс-палети. В хода на ревизионното производство е установено, че като място на изпълнение на доставката във всички издадени фактури е посочен гр. Самоков, което според органите по приходите не съответства на дадените от управителя на дружеството обяснения, че придобитите в Република Гърция стоки са доставяни директно в базата на дружеството, намираща се в с. Ивайло, община Пазарджик. При съобразяване на това обстоятелство органите по приходите са формирали извода, че не е осъществено прехвърлянето на правото на собственост върху процесните стоки. Относно представените приемо-предавателни протоколи органите по приходите са направили извода, че същите са идентични като форма и съдържание с представените фактури. Органите по приходите са направили извода, че приемо-предавателните протоколи не са подписани от управителя на дружеството Й. Добрева, каквото твърдение е било осъществено от управителя на дружеството в дадените писмени обяснения. Установили са, че в приемо-предавателните протоколи не се съдържа посочване на регистрационния номер на моторното превозно средство, с който е извършен превоза на стоките. В хода на ревизионното производство са представени международни товарителници от Радо гранит строй ЕООД, като в същите като изпращач е посочено гръцко дружество, а като получател Радо гранит строй ЕООД. Установено е, че като място на разтоварване на стоките е посочено място в Република Гърция, а не с. Ивайло, община Пазарджик. При съобразяване на тези обстоятелства, органите по приходите са направили извода за липсата на реалност на доставките по процесните фактури, приели са, че данъкът е неправомерно начислен на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. С ревизионния акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 13 броя фактури, издадени от Крис груп 2017 ЕООД, с посочен предмет на доставката касетки за плодове, бокс палети и евро палети. В хода на ревизионното производство са представени процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, регистри на счетоводни сметки, оборотна ведомост, фактури, издадени от предходни доставчици Радо гранит строй ЕООД и Ембо строй 2018 ЕООД. Установено е, че част от фактурите са без подпис на получател, по отношение на приемо-предавателните протоколи е направен извода, че в тях не се съдържа информация по отношение на коя фактура са издадени. Направен е извода за липсата на реалност на доставките по процесните фактури и за наличие на хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. С ревизионния акт на дружеството е определен и корпоративен данък, като на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО не са признати разходите на стойност 434 190 лв. за 2019 г. по фактурите, издадени от Радо гранит строй ЕООД и Крис груп 2017 ЕООД. При осъществен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е отменен в частта на установените задължения по ЗДДС с решение 91 от 23.02.2023 г., постановено по адм.д. 1336/2021 г. на Административен съд Пазарджик. Ревизионният акт е отменен и в частта на установените задължения по ЗКПО за 2019 г. с допълнително решение 641 от 07.11.2023 г., постановено по адм.д. 1336/2021 г. по описа на Административен съд Пазарджик. По отношение на определените задължения за ДДС първоинстанционният съд е приел, че по отношение на фактурите, издадени от доставчика Крис груп 2017 ЕООД са представени доказателства за плащане по фактурите, фактурите притежават необходимите реквизити по Закона за счетоводството, представени са доказателства за реалност на доставките по процесните фактури. По отношение н фактурите, издадени от доставчика Радо гранит строй ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че е налице плащане по процесните фактури, представени са доказателства за реалност на доставките по процесните фактури. Изводите си съдът е обосновал и с изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза. Първоинстанционният съд е приел, че липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на процесните доставки не може да обоснове правилни изводи за липсата на реалност на доставката, при недоказано от обективна страна обстоятелство, въз основа на обективни данни, на дънъчна измама. При съобразяване на изводите си относно неправилност на ревизионния акт в частта му на установените задължения по ЗДДС, съдът е отменил ревизионния акт в частта му на установените задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 42 847 лв. и лихви за забава в размер на 4868, 28 лв. Обжалваните решения са правилни. Органите по приходите, са обосновали отказа за признаване на право на приспадане на данъчен кредит с изложени мотиви за напредставени доказателства за реалност на доставките по процесните фактури, с липсата на реквизити по процесните фактури. Обосновали са изводите си с липсата на кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Решенията на първоинстанционния съд са правилни, като съдът е дал правилен отговор на спорните въпроси между страните. Не се спори между страните, това се установява от събраните по делото доказателства, че посочените фактури са намерили отражение в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС на посочения доставчик. Представени са и доказателства, неоспорени от ответната страна, от които може да бъде направен извод за реалност на доставките по процесните фактури. Установява се, че процесните фактури са осчетоводени в счетоводните регистри на дружеството, включени са в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС на дружествата доставчици. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че ревизионният доклад и ревизионният акт не съдържат констатации от страна на органите по приходите, обосновани с обективни данни, за наличието на данъчна измама. Ревизионният акт съдържа констатации за участие на търговското дружество в недействителни доставки и за съставянето на документи, които не отразяват реални стопански операции. Това обстоятелство е определено от органите по приходите като указание за участие на ревизираното лице в данъчна измама. Всъщност категорично формирани изводи за наличието на данъчна измама, не съдържат нито ревизионния доклад, нито ревизионния акт, нито решението на решаващия административен орга. Формираните изводи са, че може да се счита, че е налице данъчна измама. Обективни данни, в тази насока, обаче органите по приходите не са установили. Тази съдебна инстанция не може да приеме за обосновано наличието на съществуване на изявление за данъчна измама и в решението на решаващия административен орган. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Дължи се отговор на въпроса дали липсата на някои от реквизитите по процесните фактури е достатъчно основание за да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Първоинстанционният съд е дал правилен на отговор на този въпрос, който е и предмета на спора. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат наред с предвидените в тази директива задължения и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изисквана от данъчнозадължено лице, което желае да упражни правото си на приспадане, Съдът вече многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама. Мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, се определят главно с оглед на обстоятелствата по конкретния случай (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11, т. 54 и 59 и от С-101/2016). Без съмнение, когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11). Данъчната администрация обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, т. 51). По-специално Съдът вече е постановил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решение от 21 юни 2012 г.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (в този смисъл решения от 17 декември 2015 г., W., C-419/14, т. 65 и от 16 октомври 2019 г., G. A.). В процесния случай органите не са установили въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Всъщност в ревизионния акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството данъчнозадължено лице на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Следователно, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже, когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право. От това следва, че когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, на данъчнозадълженото лице трябва да се откаже упражняването на правото на приспадане на ДДС, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице, какъвто не е процесния случай. От съдебната практика следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения. От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. В процесния случай данъчната администрация не е установила на основание обективни данни че Био агро корект ООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. В процесния случай от събраните по делото доказателства се установява издаването на процесните фактури, установява се обстоятелството на плащане по процесните фактури, с изключение на плащанията по част от фактурите, издадени от Крис груп 2017 ЕООД. Органите по приходите са формирали изводи, че процесните фактури не съдържат подпис на получателя. При съобразяване на практиката на Съда на Европейския съюз (решение на Съда на Европейския съюз от 15 септември 2016 г. по дело С-514/2016), посоченото от решаващия административен орган основание, не може да обуслови отказа на правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 226, т. 6 от директива 2006/12/ЕО, фактурата следва да съдържа и количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги. Член 226, точка 6 от Директива 2006/112 изисква фактурата да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените услуги. Следователно текстът на тази разпоредба указва, че е задължително да се уточнят обхватът и естеството на предоставените услуги, както и тяхното количество, но не уточнява, че е необходимо изчерпателно да се опишат начина на формиране на цената. Целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Ето защо именно през призмата на тази цел трябва да се провери дали фактури като процесните по това отговарят на изискванията по член 226, точка 6 от Директива 2006/112. Следователно член 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактури, които не съдържат начина на определяне на стойността на услугите, като процесните отговарят на изискванията по точка 6 от този член. Притежаването на фактура за доставките е формална предпоставка за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. От член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, C-280/10, и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp). Съдът е постановил, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните предпоставки са изпълнени, данъчната администрация не може да предвиди във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (в този смисъл решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, C-280/10 и от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean). Оттук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени. В този смисъл данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази констатация се потвърждава от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Twoh International, C-184/05. Тази съдебна инстанция съобразява и решение на Съда на Европейския съюз от 29 септември 2022 г. по дело С-235/2021, в което Съдът приема, че дори договор, след чието сключване не е издадена от страните данъчна фактура, може да се счита за фактура в случай, че този договор съдържа всички необходими данни, за да може данъчната администрация да установи дали материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност са изпълнени. Правилно първоинстанционният съд е съобразил изслушаното по делото заключение на съдебно-икономическата експертиза, от която се установява, че е налице съвпадение между количествата на стоките по фактурите и приемо-предавателните протоколи, като единствено е налице разлика в единичната цена на касетки за плодове по фактура 4/23.10.2019 г. и приемо-предавателния протокол към нея, по отношение на фактурите и приемо-предавателните протоколи по доставките от Крис груп 2017 ЕООД. По отношение на доставките, осъществени от Радо гранит строй ЕООД, правилно първоинстанционният съд е съобразил изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза, която е установила идентичност между процесните фактури и приемо-предавателните протоколи, като вида на стоките по приемо-предавателните протоколи съвпада с тези по процесните фактури. Същото обстоятелство се установява и по отношение на количеството на стоките. Правилно първоинстанционният съд е съоразил изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза, това е и обстоятелство, което се установява от събраните по делото доказателства, че към всяка от фактурите, издадени от от Радо гранит строй ЕООД е представена и товарителница за обществен автомобилен превоз с посочен изпращач Радо гранит строй ЕООД и посочен получател Био агро корект ЕООД. Тази съдебна инстанция съобразява и решение на Съда на Европейския съюз от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, с което се приема, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на ДДС, начислен в издадените от доставчик фактури, когато въпреки, че услугата е била доставена се установява,, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия посочените обстоятелства да сочат за наличието на измава ии въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане е част от тази измама. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, тези две обстоятелства не са установени от данъчната администрация, което препятства и проверката им от съда. Изрично в мотивите на това решение се приема, че евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят по доставката. При съобразяването на тези обстоятелства, решението на първоинстанционния съд е правилно. Правилно е и решението на първоинстанционния съд, с което е отменен ревизионния акт в частта му на установените задължения по ЗКПО за 2019 г. Решението е правилно, и при съобразяване на обстоятелството на незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му на установените задължения по ЗДДС. Именно предвид облагането по ЗДДС данъчната администрация е направила изводи, че фактурите, издадени през 2019 г. от Радо гранит строй ЕООД и Крис груп 2017 ЕООД не удостоверяват реално осъществени доставки, при липса на документална обоснованост на същите,, при което са установени и допълнителни задължения по ЗКПО за 2019 г. в размер на 42 487 лв. и лихви в размер на 4868, 28 лв. При обстоятелството на доказана реалност на доставките по процесните фактури, неправилно органите по приходите са обосновали приложимост на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, като при съобразяване на обстоятелството на правилност на първоинстанционното съдебно решение, следва да му се присъдят претендираните разноски в размер на 1000 лв., представляващи възнаграждение за адвокат. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, осмо отделение