Решение № 8189 от 9.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15506/2010 г.

Решение № 8189 от 9.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15506/2010 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Айтос строй" ООД, гр. Айтос, представлявано от управителя Ана Ангелова, срещу решение № 1178 от 21.10.2010 г., постановено по адм. д. № 1317/2009 г. от Бургаския административен съд, девети състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 020900448/09.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-201/20.08.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ"-гр. Бургас, и е осъден жалбоподателя да заплати на Дирекция "ОУИ"-гр. Бургас сумата 3 631 лв. юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на Бургаския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Бургаския административен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендират се разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас, не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Бургаският административен съд е отхвърлил жалбата на "Айтос строй" ООД, гр. Айтос, срещу РА № 020900448/09.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-201/20.08.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ"-гр. Бургас, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер на 110 064.44 лв., ведно с начислени лихви за забава, отнасящ се за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2007 г.; м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, и м. 10 2008 г. по фактури, издадени от "Сити груп-76" ЕООД, "Сити груп 76" ДЗЗД, "Стин" ЕООД, "Кайне" ЕООД, "Мойпан" ЕООД и "Метропазар" ЕООД, както и е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 25 414 лв. за отчетната 2007 г., ведно с начислената лихва за забава. Административният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по отделните фактури, събраните в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите правни изводи. Приел е, че данъчният кредит и правото за неговото приспадане са регламентирани в нормите на чл. 68 и сл. от ЗДДС, като една от материалните предпоставки за възникването му е наличието на реално извършена доставка, в случая - услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В този контекст съдът е посочил, че в разглеждания казус предмет на фактурираните услуги са дейности по рехабилитация на битови и площадкови канализации, подкранови пътища и каломаслоуловители, извършвани на обект- Пристанище Бургас, видно от предмета на сключените с доставчиците ежемесечни договори. По- нататък в мотивите на оспореното решение административният съд е описал в обобщен вид констатациите на изслушаната съдебно- техническа експертиза досежно това в какво се състоят договорените СМР- почистване на битови и площадкови канализации, подкранови пътища и каломаслоуловители (шахти) от натрупани в тях остатъци от насипни материали и други външни отпадъци и касаещи основно: изкопни работи, за които се изискват ръчни инструменти; почистване и натоварване на отпадъци от площадки, канали и т. н.; метене на площадки; тесане на трева; рязане на пречещи клони и храсти, по отношение на които дейности вещото лице е посочило, че не се изисква никаква квалификация в строителството. Освен тези дейности, посочени в предмета на сключените договори с доставчиците, вещото лице е посочило, че в съставените между страните протоколи за извършена работа има и включени други видове СМР- бояджийски, кофражни, армировъчни и др. под., подробно изброени в заключението на стр. 3, т. 3, като съдът е съобразил, че за всяка от дейностите експертът е посочил какво представлява нейното изпълнение, какъв е необходимият инструментариум за извършването й, както и, че за извършването им е необходима съответна квалификация. Анализирайки данните от съдебно- техническата експертиза, както и изслушаните свидетелските показания, първостепенният съд е приел, че експертното заключение е установило само естеството на фактурираните дейности и инструментариума за тяхното извършване, но от данните по делото не може да бъде установен действителният фактически изпълнител. В аналогична насока са интерпретирани показанията на свидетелите Пенчев и Ангелов, като по отношение на последния законосъобразно е отчетено обстоятелството, че е служител в ревизираното дружество. Административният съд е обсъдил и заключението на съдебно- икономическата експертиза, като е приел за оборена констатацията на органите по приходите, че спорните фактури, издадени от доставчиците не са осчетоводени, с изключение единствено по отношение на "Сити груп 76" ЕООД. По отношение на последния, обаче, съдът е посочил, че дори и да се приеме, че "Сити груп 76" ЕООД има кадровата обезпеченост да изпълни фактурираните от него към "Айтос строй" ООД услуги, тъй като единствено за него органите по приходите са констатирали наети по трудово правоотношение лица, то по отношение на същия не се установява надлежното осчетоводяване на издадените фактури. В обобщение на всичко изложено, съдът е достигнал до извода, че по отношение на спорните доставки не са налице материалните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. С оспореното решение е потвърден РА и по отношение извършеното облагане по ЗКПО по чл. 26, т. 2 ЗКПО, вследствие на което след извършеното преобразуване е определен дължим размер на корпоративен данък за 2007 г. - 25 414 лв. и съответните лихви. Решението на административния съд е правилно. Съдът е описал както установената фактическа обстановка по време на ревизията, така и доказателствата, събрани в хода на административното и съдебното обжалване. Предвид това правилно е формулиран и основният спорен въпрос - не дали въпросните СМР действително са извършени, а дали същите са извършени от дружествата-доставчици. Изложените мотиви в тази насока са съобразени със събраните по делото доказателства, в това число и със заключението на вещите лица по допуснатите съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза. Направените изводи въз основа на това са логически издържани и се споделят от настоящата инстанция, поради което не следва да бъдат преповтаряни. В обобщение следва да се посочи, че по отношение конкретизираните в решението спорни фактури, издадени от всеки един от доставчиците (с изключение на "Метро пазар" ООД) са извършени и осчетоводени разходи за СМР като разходи за услуги, свързани с основната дейност на дружествата, но тези разходи не могат да бъдат надлежно измерени и оценени поради факта, че липсват първични документи за действително извършена работа, в това число документи, доказващи предаване- приемане на извършените СМР от изпълнител на възложител, тъй като предметът на договорите се нуждае от конкретизация с оглед установяване на времето и начина на изпълнение; документи, доказващи стойностното отчитане на извършените СМР от изпълнителите по вид, количество, единична цена, стойност (спецификации или др.); документи за стойностно изражение на разхода на труд по вид, време, цена; документи, удостоверяващи присъствие на работниците на обекта; документи за доставка на материали (фактури) и за изписване на вложените материали; документи за услуги от технически и други квалифицирани специалисти. За да бъдат разходите надлежно оценени, верни и точни, е необходимо тяхната оценка да е направена на базата на документи, доказващи действително извършената работа (СМР), която следва да е доказана документално по вид, обем, единична цена и стойност, което в случая не е сторено. Представените в хода на първоинстанционното съдебно производство доказателства от жалбоподателя не водят до други изводи. На първо място тези документи като частни не носят достоверна дата, а съгласно чл. 181, ал. 1 ГПК за трети лица документът има достоверна дата от датата на заверката. Такава заверка посочените договори не съдържат и след като са представени едва в съдебното производство, следва да се приеме, че са съставени за целите на съдебното обжалване. Освен това фактурите също представляват частни документи и само наличието им е доказателства за наличие е на възникнало облигационно правоотношение между страните, но не и за реалност на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В допълнение към мотивите на първостепенния съд следва да се посочи, че предвид същността на услугите, които се формират от компонентите труд и вложени материали, липсата на който и да е от двата е предполага действителното им извършване. Освен това няма доказателства за квалифициран персонал на посочения доставчик за извършване на процесните СМР, а от заключението на вещото лице се установява, че за преобладаващата част от видовете работи се изисква по сметните норми работно звено с квалификация от първа, втора и трета квалификационна степен. В този смисъл неоснователно е оплакването на касатора, че обстоятелството с какви лица разполага доставчикът за осъществяване на услугата е ирелевантно за правото на приспадане на данъчен кредит от получателя, тъй като доказването на кадрови ресурс е част от доказателствата, които следва да са налични за да се установи реалност на осъществената доставка на услуга. В мотивите на оспореното решение обстойно са изследвани данните от разпита на изслушаните свидетели, като съдът обосновано е формирал извода, че събраните гласни доказателства не променят изводите за липса на реални доставки. Мотивите на съда са изчерпателни, при отчитане необходимостта от приложение на нормата на чл. 172 ГПК за част от свидетелите, споделят се от настоящия състав, поради което не се налага тяхното преповтаряне. Предвид тези изводи, законосъобразен се явява изводът на първоинстанционния съд, че законосъобразно е отказано на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит на основание неизпълнение изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Не са оборени констатациите на органите по приходите за пълна липса на кадрова обезпеченост. Допълнително се установява, че относно доставчика "Сити груп-76" ЕООД не може да се проследи осчетоводяването, тъй като представеният аналитичен регистър за с/ка Клиенти за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г., когато са издадени процесните фактури от този доставчик, е в обобщен вид, като същото се отнася и за сметка 4532 ДДС., поради което обосновано е извършена от съда преценката, че дори и да се приеме, че "Сити груп-76" ЕООД има кадровата обезпеченост да изпълни фактурираните от него към "Айтос строй" ООД услуги, тъй като единствено за този доставчик органът по приходите е констатирал наети по трудово правоотношение лица, то за този доставчик липсва горепосочената предпоставка за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Макар посочените като предмет във фактурата строителни дейности да са изпълнени, не може да бъде извършена проверка в счетоводството на това дружество, респективно да бъде установено извършени ли са разходи от него за СМР. Липсата на реална доставка е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит по ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., поради което изводът за такава липса изключва възникването на право на данъчен кредит на посочените по- горе основания. Като е приел, че не са доказани положителните предпоставки на чл. 68, ал. 1 ЗДДС и че е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказване правото на приспадане на данъчен кредит, първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на приложимия материален данъчен закон. Съгласно ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 6 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. Съдът е изградил правните си изводи в съответствие с цитираните норми и е приложил правилно материалния закон. Действително, установено е изпълнение единствено на условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, т. е. притежаването на данъчен документ, издаден от прекия доставчик, но другите предпоставки не са изпълнени, поради което и правилен е изводът, че законосъобразно органът по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му. На основание чл. 222, ал. 2, предл. 1 АПК решението следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 и 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,