Решение № 7997 от 7.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12117/2010 г.

Решение № 7997 от 7.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12117/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по подадените две касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП и от "Астра ойл" ООД, против решение № 1384 от 2.07.2010 г. на Административен съд гр. Варна, постановено по адм. дело № 1863 по описа за 2009 г. съответно, в частта му, с която по жалба на "Астра ойл" ООД е отменен ревизионен акт (РА) № 180900013 от 23.04.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП Русе, потвърден с Решение № 320/25.06.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството не е признат данъчен кредит и са начислени лихви за данъчни периоди м. март, м. юни и м. септември 2003 г. по фактури, издадени от "СПМ 2000" ЕООД, "Химсвет" ЕООД и ЕТ "Драган Петров - Аура" и в тази, с която жалбата на дружеството против същия РА, в останалата й част, е отхвърлена като неоснователна.

В касационната жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, в обжалваната част поради несъответствието му с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, за да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо да е налице доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, доказателства за изпълнението на каквато в случая няма. Изложени са доводи, че наличието на издадени за процесните периоди ревизионни актове на доставчиците, в които не са извършвани корекции по отношение на начисления ДДС се явява само едно косвено доказателство за реалност на доставките. Отправя се искане за отмяна на обжалваното решение в атакуваната част и за постановяване на друго решение, с което да бъде отхвърлена жалбата в горепосочената част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна по тази жалба "Астра ойл" ООД, гр. Русе, чрез пълномощника си адв. Едрева, е оспорила така подадената касационна жалба като неоснователна.

В касационната жалба на ревизираното лице се излагат доводи за неправилност на оспореното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата. С подробно развити в жалбата съображения се мотивира тезата, че са налице всички изискуеми от закона предпоставки за признаване право на данъчен кредит по доставките, извършени от ЕТ "Иво Сапаревски - Икойл - Славчо Антов", "Темпо 2001" ЕООД, "Инженер Консулт 2003" ЕООД, "Стар тайм 2002" ЕООД, "АВ груп" ООД, "Билдконсулт" ООД, "Полиинженеринг" АД, "Мондео" ЕООД. Според касатора, обжалваното решение е в противоречие с чл. 25 ЗДДС (отм.) и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Позовавайки се на събраните писмени доказателства и на двете заключения на съдебно- счетоводната експертиза, касаторът поддържа, че решението в частта по ЗКПО (отм.) е вътрешно противоречиво, неправилно досежно потвърденото увеличение на финансовия резултат за 2006 г. В обобщение касаторът поддържа, че определените задължения по ЗДДС и ЗКПО са необосновани и незаконосъобразни по основание и по размер, тъй като са направени въз основа на недоказани и противоречиви твърдения, както и при липса на системен анализ на събраните в хода на производството доказателства от съществено значение за определянето на задълженията за прякото и косвеното облагане на дружеството. Иска се отмяна на съдебното решение в тази част и отмяна на РА в посочената част.

Ответникът по тази жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не е взел становище по жалбата на "Астра ойл" ООД.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на ревизираното лице в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, първо А отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира за установено следното:

Касационните жалби, като подадени в срок, от надлежни страни против подлежащ на оспорване съдебен акт са процесуално допустими.

По касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП:

Решението в така оспорената му част е неправилно.

С обжалваното решение първостепенният съд е отменил РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит на "Астра ойл" ООД по фактури, както следва: № № 33/20.06.2003 г. в размер на 840 лв.; 426/31.03.2003 г. в размер на 955.36 лв.; 265/30.09.2003 г. в размер на 204.78 лв.; 269/14.10.2003 г. в размер на 999.60 лв. и 298/16.10.2003 г. в размер на 1975.68 лв., издадени от "СПМ 200" ЕООД; № № 310/25.03.2003 г. в размер на 2019.81, 312/31.03.2003 г. в размер на 993.60 лв., издадени от "Химсвет" ЕООД; № № 412/11.09.2003 г. в размер на 905.53 лв., 416/16.09.2003 г. в размер на 997.92 лв., 419/22.09.2003 г. в размер на 998.52 лв., издадени от ЕТ "Драган Петров - Аура", № 235/26.01.2004 г., издадена от ЕТ "Риас - Слави Раев" в размер на 720 лв.

За да отмени РА в горепосочените части, първоинстанционният съд е приел, че по отношение на всеки един от четиримата горепосочени доставчици е издаден ДРА, който обхваща и процесните данъчни периоди; ревизията е извършена при цялостна проверка на изисканите от доставчика в хода на ревизията документи; видно от представените преписки на всеки един от ДРА в частта за продажбите и начислен ДДС са установени облагаеми доставки, както са декларирани от лицето; от съдържанието на представените към ДРА приложения, а именно справки-декларации и дневници за продажба на процесните периоди може да се направи несъмнен извод, че предмет на преценка при извършените ревизии на доставчиците са и документираните с процесните фактури доставки на стоки; в ревизионните актове доставките към жалбоподателя са признати за реално извършени от доставчика, поради което и отричането на това обстоятелство за същата доставка при жалбоподателя води до нарушаване на един от основните принципи в данъчния процес, а именно принципа на законност, изведен с нормата на чл. 2, ал. 1 ДОПК. Предвид това и доколкото и за четирите посочени по- горе дружества е установено правилното начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), то РА в горепосочените му части е приет от съда за незаконосъобразен.

Така направените изводи от административния съд са необосновани и в противоречие с материалния закон. При ревизията не са представени никакви доказателства за реалността на доставката на дизелово гориво, предмет на процесните фактури, издадени от "Химсвет" ЕООД, "СПМ 2000" ЕООД и ЕТ "Драган Петров - Аура - Крум Крумов" (в предмета на доставките от "СПМ 2000" ЕООД е включено и почистване на резервоари и транспортна услуга), нито за реалността на фактурираната "комисионна" с фактура № 235/26.01.2004 г., издадена от ЕТ "Риас 69 - Слави Раев". ДРА на преките доставчици, съвпадащи по ревизирани периоди с процесния, с който не е коригиран декларираният ДДС за внасяне по доставките, по които лицето е изпълнител, може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките между прекия доставчик и ревизираното лице, още повече, че в случая в ДРА на преките доставчици липсва конкретизация на доставките, по които лицето е изпълнител, за да се види, че се имат предвид и процесните. Следва да се има предвид, че в хода на ревизионното производство представители на "Химсвет" ЕООД, "СПМ 2000" ЕООД и ЕТ "Драган Петров - Аура - Крум Крумов" не са открити на декларираните адреси. Данните от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза са в аналогична насока - същото е заявило, че няма такива дружества на посочените в чл. 8 ДОПК адреси. В резултат на горното, от трите дружества не са били представени исканите документи и обяснения за установяване на необходимите предпоставки относно упражненото от ревизираното лице право на данъчен кредит. Искането за представяне на документи и писмени обяснения на доставчика ЕТ "Риас - Слави Раев" е връчено лично, вследствие на което са представени копие на фактурата, извлечение от счетоводна сметка 4532 "начислен ДДС при продажбите" за м. януари 2004 г., оборотна ведомост за същия период, приходен касов ордер и квитанция. Не са представени никакви други доказателства, от които може да се направи извод за наличие на доставка - за реално осъществена услуга по комисионен договор, посочена във фактурата "комисионна", дейностите, осъществени във връзка с договора и възможностите на доставчика да осъществи процесната услуга, поради което обстоятелството, че сумата по фактура № 235/26.01.2004 г. с предмет на сделката "комисионна" е отчетена по Кт на сметка 703 "Постъпления от продажба на услуги" е недостатъчно да обоснове извод за наличие на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Извън гореизложените обстоятелства, първоинстанционния съд необосновано е игнорирал и допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, че и от събрани в хода на съдебното производство документи не може да бъде извлечена счетоводна информация относно осчетоводяването на цитираните доставки като приход по гр. 70 "Приходи" в счетоводството на "Химсвет" ЕООД, "СПМ 2000" ЕООД и ЕТ "Драган Петров - Аура - Крум Крумов", поради което експертът е посочил, че не може да даде отговор на въпроса има ли осчетоводени приходи по спорните фактури. В обобщение следва да се посочи, че решението в обсъжданата част е необосновано, тъй като е постановено при липса на диференцирано, подробно и аналитично обсъждане на всички относими доказателства в двете фази на спора: не е отчетено обстоятелството, че трима от визираните по-горе доставчици не могат да бъдат намерени, счетоводствата им не могат да бъдат проверени и съответно не са проверявани, поради което не може да се направи извод за редовно водено счетоводство при тях и начислен ДДС. Съдът не е съобразил информацията от годишните данъчни декларации на доставчиците, която е достатъчна, за да се направи извод, че тези доставчици нямат ресурсна обезпеченост, за да осъществят процесните доставки. Не е съобразена и неустановеността на обстоятелството, че не са представени доказателства, че доставчиците са разполагали и са могли да прехвърлят собствеността върху посочените във фактурата стоки.

По така изложените съображения, настоящият състав приема, че решението в горепосочената част и в съответната част за разноските следва да се отмени и вместо него в тази част да се постанови друго, с което жалбата против тази част на РА бъде отхвърлена като неоснователна.

По касационната жалба на "Астра ойл" ООД:

Ревизираното лице обжалва постановеното решение досежно:

-потвърдения отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 17 850.43 лв. за данъчен период м. 07, 08, 09 и 10 2003 г., м. 03 и 07 2004 г., м. 11.2005 г., м. 04, 07 и 11 2006 г. по доставки, получени от "Мондео" ЕООД, ЕТ "Иво Сапаревски - Икойл - Славчо Антов", "Темпо 2001" ЕООД, "Инженер консулт 2003" ЕООД, "Стар тайм 2002" ЕООД, "АВ груп" ООД, "Полиинженеринг" АД и "Билдконсулт" ООД;

-допълнително определения корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2003 г. в размер на 846 лв. и лихва за просрочие 586.34 лв. и за 2006 г. в размер на 106 065.18 лв. и лихви 32 417.18 лв.;

• присъдените разноски на Директор Дирекция "ОУИ" Варна в размер на 3 818.34 лв.

За да отхвърли жалбата срещу РА в горепосочените му части, административният съд е извършил анализ на събраните доказателства по отношение на всеки един от визираните по- горе доставчици, по доставките от които на дружеството - жалбоподател е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 ЗДДС (отм.), изследвал е отношенията между страните по конкретните доставки с оглед изпълнението на предпоставките за възникване на данъчно събитие по спорните доставки, релевирал е обстоятелството, че на всички доставчици са издадени ДРА, в резултат на което е констатирал, че в определена част от случаите данъчните ревизии на доставчиците са извършени по данъчните им досиета, тъй като не са били представени счетоводни документи и регистри на фирмата ( ЕТ "Иво Сапаревски - Икойл", "Мондео" ЕООД, в друга част данъчните ревизии са извършени при липса на банкови документи, договори, информация за обекти, от които се осъществява дейността на фирмата, няма назначени лица на трудови договори, няма договори за доставка и т. н. ("Стар тайм 2002" ЕООД, "Инженер консулт 2003" ЕООД, а ревизията на "Темпо 2001" ЕООД е извършена по реда на особените случаи по чл. 109 ДПК (отм.), поради което той не опровергава, а обратно - потвърждава констатациите в процесния ДРА. В мотивите на оспореното решение първоинстанционният съд е обсъдил твърдяното от жалбоподателя противоречие с разпоредбата на чл. 1 от Допълнителния протокол към Конвенцията за защита правата на човека, с позоваване на решения на Съда в Страсбург по делото "Булвес" АД срещу България и по делото "Бизнес център за подпомагане" срещу България и е приел същото за неоснователно, а отделните случаи - за несъпоставими. По отношение на отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.) по четири броя фактури, издадени от "АВ груп" ООД (с предмет услуга с механизация съгласно количествено- стойностна сметка), "Билдконсулт" ООД ( с предмет изготвяне оценка за съответствие) и "Полиинженеринг АД" ООД (с предмет авансово и окончателно плащане по договор), свързани с продажбата на земя, съдът е приел, че същото е законосъобразно, доколкото съгласно разпоредбата на чл. 34 от ЗДДС (отм.), доставките, свързани със земя са освободени доставки съгласно регламентацията на глава осма на ЗДДС (отм.).

В решението досежно спора по частта от ЗКПО (отм.) за 2003 г. съдът е приел за установено, че жалбоподателят е осчетоводил разходи за външни услуги по сч. сметка 602 "Разходи за външни услуги" по фактура № 235/26.01.2004 г. в размер на 3 600 лв. Съдът е споделил констатацията на органите по приходите, че посочената фактура не отразява действителна стопанска операция, тъй като липсват доказателства какво е осъществило лицето Слави Раев, какъв е резултатът от изпълнението на поръчката по комисионния договор, както и защо разходът е осчетоводен през 2003 г. предвид представените документи от м. 01.2004 г., поради което е приел, че са налице основанията на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и правилно с разходите по фактурата е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2003 г. По- нататък с оспореното решение административният съд е счел за неоснователна жалбата и срещу РА в частта, с която е извършено увеличение на финансовия резултат за 2006 г. по ЗКПО (отм.) на основание чл. 23, ал. 2, т. 8 и т. 13 вр. § 1, т. 15 от ДР и чл. 15, ал. 3, т. 5 ЗКПО (отм.) със сумата 707 101.25 лв. - начислено възнаграждение на единия съдружник и управител на дружеството Петко Атанасов за личен принос при продажбата на недвижим имот - УПИ с промишлено предназначение. Съображенията на съда, за да приеме за неоснователна жалбата в горепосочената й част се основават на преценката за правилност и законосъобразност на констатациите на органите по приходите и се свеждат до следното: С решение по протокол от 4.10.2006 г. от заседание на Общото събрание на дружеството е решено да се продаде притежавания недвижим имот УПИ I "За бензиностанция" с площ 2280 кв. м в местността "Кръста", кв. "Чародейка" по плана на гр. Русе. За продажбата на 3.11.2006 г. е издадена фактура № 2446/3.11.2006 г. и същата се доказва и от Справка от Агенцията по вписванията гр. Русе. Съдът е приел за установено също, че след приспадане на осчетоводените разходи във връзка с продажбата се формира счетоводна печалба от 707 101.25 лв., която не намира отражение в ОПР, предвид осчетоводени разходи на 31.12.2006 г. за възнаграждение в размер 707 101.25 лв. на управителя. Не е извършено изплащане на горната сума на Петко Атанасов, представените към възражението срещу ревизионния доклад ГДД по чл. 50 от ЗОДФЛ за 2007 и 2008 г. за изплатени доходи на П. Атанасов са за доходи от възнаграждения по извънтрудови правоотношения и са различни от начисленото и неизплатено трудово възнаграждение в размер на 707 101.25 лв., вкл. и към 31.12.2007 г. При тези данни съдът е възприел извода на органите по приходите, че е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 707 101.25 лв., т. е. начислен е разход на дружеството по сч. сметка 604 "Разходи за заплати в полза на съдружниците" без да е свързан този разход с осъществяваната стопанска дейност от дружеството.

Решението в така оспорените му части е частично правилно.

Правилно, след обсъждане на относимите към спора доказателства, съдът е приел, че не е доказано реалното извършване на доставките от "Мондео" ЕООД, ЕТ "Иво Сапаревски - Икойл - Славчо Антов", "Темпо 2001" ЕООД, "Инженер консулт 2003" ЕООД, "Стар тайм 2002" ЕООД, "АВ груп" ООД, "Полиинженеринг" АД и "Билдконсулт" ООД, поради което са налице основанията на чл. 65, ал. 4, т. 4 и 3 ЗДДС (отм.) да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит. Признаването на това право винаги е предпоставено от извършена реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) - прехвърляне правото на собственост или други вещни права срещу насрещна престация, когато се касае за стоки и извършването на услуги отново срещу насрещна престация, когато доставката е свързана с тях. В процесния случай доказателства за реалното извършване на тези доставките и услугите, по фактурите, издадени от горепосочените доставчици не са представени. Наличието само на фактури не е достатъчно за да се приеме, че услугите са осъществени или стоките предадени, а само за възникването на облигационни отношения между страните, което замества договора. От съдебно-счетоводната експертиза също не може да се направи извод за реалност на процесните доставки. Представените по делото ДРА също не води до други изводи, тъй като в тях не се сдържат констатации относно реалността на процесните доставки. Направеният в тази насока извод от първостепенният съд е обоснован, а преценката, че неизвършването на корекция за периода, не може да бъде самостоятелно основание за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по издадените фактури- правилен и законосъобразен. Обстойните оплаквания в касационната жалба, обосноваващи противната теза не се споделят от настоящата инстанция. това е така, тъй като тези ДРА могат да бъдат ценени, само ако са представени доказателства за реалността на доставките и в подкрепа на тях, но от издаването им за получателя на фактурите не могат да възникнат права, след като не се съдържат конкретни констатации, установяващи реалността на процесните доставки.

В касационната жалба се съдържат оплаквания, свързани само с произнасянето от страна на Европейския съд по правата на човека в Страсбург по две дела - "Булвес срещу България" и "Бизнес център за помощ срещу България", но те са неотносими към процесния казус. Това е така, защото по делата, по които съда в Страсбург се е произнесъл, не е имало спор относно реалността на доставките, а само относно начисляването - липса на начисляване на ДДС или късното му начисляване. В решенията си съдът в Страсбург е акцентирал относно обстоятелството, че не може изправната страна по сделката да носи всички последствия от ненавременното изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на доставчика. По този начин според съда в Страсбург се нарушава справедливия баланс, който трябва да се поддържа между нуждите на обществения интерес и изискванията за защита правото на собственост. Нито в едно от цитираните решения на съда в Страсбург не се коментира въпросът дължи ли се право на получателя на приспадане на данъчен кредит по нереални доставки. Доколкото начисляването/неначисляването на ДДС от доставчика се извършва без участие на получателя по доставката, може да се приеме, че неизпълнението на законовите изисквания от страна на доставчика не може да рефлектира неблагоприятно в патримониума на получателя. Не така стои въпросът с неустановяване на реалното предаване на стоки или извършването на услуги, тъй като получателя участва заедно с доставчика в предаването на стоките или услугите и неустановяването на такова предаване, ще донесе неблагоприятни последици за всяка от страните по доставката, тъй като законът не позволява да се фактурират продажбата на стоки или услуги, без реалното им осъществяване. Фактурирането е последица от извършването на конкретни проявления на предаване на стоки и установяването на извършване на съответни услуги. Фактурата мое да замести договора, но както нееднократно ВАС в свои решения е подчертавал, наличието само на договор е доказателство за възникването на облигационни взаимоотношения между страните, но не и за реалното изпълнение на доставката, за което следва да се ангажират и съответните писмени доказателства - приемателно-предавателни протоколи, складови разписки, транспортни документи и др., които да обосноват реалното извършване на доставката на стоки или услуги. Неангажирането на такива доказателства в процесния случай, правилно е довело първоинстанционният съд до извода, че следва да бъде отхвърлен жалбата като неоснователна и недоказана.

Решението е правилно и в частта относно спорните отношения по приложението на чл. 33 и чл. 34 ЗДДС (отм.). Правилно съдът е приел, че услугите, извършени от "АВ груп" ООД, "Билдконсулт" ООД и "Полиинженеринг АД" ООД не са използвани за извършване на облагаеми доставки, тъй като всички те са свързани с реализирането на освободена доставка по смисъла на чл. 34 вр. чл. 33 ЗДДС (отм.) - извършени са разходи във връзка с продажбата на УПИ. Съгласно чл. 34 ЗДДС (отм.) доставките, свързани със земя са освободени доставки до 31.12.2006 г. и последващото изменение на ЗДДС, с което сделките със земя са приети като облагаеми такива е ирелевантно, противно на развитите доводи в тази насока от касатора. Доставките по спорните фактури, по които лицето е получател, не са използвани за осъществяване на облагаеми доставки, а за освободена от облагане с ДДС доставка на земя по НА от 3.11.2006 г., поради което настоящият състав намира за несъстоятелна тезата на дружеството - касатор, че към момента на извършването, съответно на фактурирането на услугите, свързани с придобиването на собствеността върху УПИ № 2446/3.11.2006 г., правото на данъчен кредит е било налице.

Не се установява наличието на касационни основания и по отношение на решението досежно оспорената част по приложението на ЗКПО. Всъщност, касаторът не твърди наличието на фактическа обстановка, различна от установената такава от органите по приходите и от съда. Основното оплакване досежно непризнаването на разход в размер на 3 600 лв. за 2003 г. по фактура № 235/26.01.2004 г., издадена от ЕТ "Риас - 69 - Слави Раев", е, че решението, с което се потвърждава преобразуването по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) с фактура, отразяваща признатата за фактически извършена услуга в частта по ЗДДС е вътрешно противоречиво. Поддържа се наред с това, че относно спазването на счетоводното законодателство и документалната обоснованост на сделката доказателство е приетата ССчЕ, поради което не е налице фактическия състав на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО.

Оплакванията са неоснователни. Както бе изложено по-горе в мотивната част на настоящия съдебен акт по цитираната фактура не е налице реално осъществена доставка на услуга, тъй като липсват доказателства за това какво е осъществило лично лицето С. Р., какъв е резултата от изпълнението на поръчката по комисионния договор, както и защо разхода по фактурата е осчетоводен през 2003 г. предвид представените документи от м. 01.2004 г. - комисионен договор от 12.01.2004 г., фактура № 235 и ПКО. Макар счетоводно да са отчетени от касатора разходи по тези фактури, след като по делото не е установено по безспорен начин реалността на фактурираната доставка, то не може да се приеме, че е налице документална обоснованост на тези разходи. Счетоводното отчитане на разходите се признава само след като се докаже, че съответния разход действително е осъществен. Това в процесния случай касаторът не е успял да докаже и позоваването на данните от заключението на съдебно- счетоводната експертиза за обосноваване на противната теза са неоснователни и не почиват на данните по делото. Основен принцип в счетоводството е посочения от първоинстанционния съд принцип на текущото начисляване - чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч (отм.), който не е спазен от касатора. По тези съображения настоящият състав на касационната инстанция счита, че съдът с основание е потвърдил извода на органите по приходите за наличие на предпоставките по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) за увеличаване на финансовия резултат.

Решението е неправилно в частта му, потвърждаваща извършеното увеличение на финансовия резултат с размера на възнаграждението, начислено в полза на управителя П. Атанасов във връзка с продажба от "Астра ойл" ООД на недвижим имот с промишлено предназначение. Решението в тази част е постановено при нарушение на процесуалните правила, което е довело до неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на същото. Изцяло възпроизвеждайки констатациите и изводите само на органите по приходите, съдът е достигнал до извода, че за процесния период 2006 са налице основанията на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) - разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV и чл. 23, ал. 2, т. 8 ЗКПО (отм.) - разходи, представляващи скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗКПО (отм.) - разходи от данъчно задълженото лице в един от съдружниците и управител на дружеството, за който не са представени доказателства да е свързан със стопанската дейност от страната, върху която пада тежестта на доказване - данъчно задълженото лице. Действително, няма пречка да бъдат възприети изцяло изводите на органите по приходите, но при съобразяване с всички събрани доказателства по делото и доводите и на двете срещупоставени страни. Не е направен диференциран и подробен анализ на нито един от доводите на дружеството, които са се свеждали до следното: 1. наличието на търговски и финансови отношения между свързаните лица, каквито са "Астра ойл" ООД и Петко Атанасов по § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО, във връзка с § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ЗКПО, не може да бъде самостоятелно и достатъчно основание да се счита, че е налице отклонение от данъчното облагане в пълния размер на отчетен разход за възнаграждение, поради което, според жалбоподателя, законодателят е поставил акцент върху едновременното наличие на три опорни сегмента за целите на практическото приложение на раздел IV от ЗКПО (отм.) - доказване наличието на отклонение при конкретна сделка; надеждна оценка на отклонението на база конкретните данни по случая; последващото му елиминиране за целите на облагането с корпоративен данък; 2. органите по приходите не са съобразили събраните доказателства в тяхната цялост относно "пазарната цена" на спорното възнаграждение, като е цитирана практика н ВАС в посока на отмяна на констатации по чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 13, 15 и чл. 16 ЗКПО, при които не са приложени нормативните изисквания за определяне на пазарните цени; 3. органите по приходите напълно са игнорирали задължителните изисквания на чл. 16, ал. 1 ЗКПО (отм.), който предвижда за целите на раздел IV пазарните цени да се определят съобразно изрично изброените в ЗКПО вр. ДОПК методи; 4.невярна е констатацията в РА, съгласно която разходът за възнаграждение на П. Ангелов за 2006 г. не е платен; 5. установената фактическа обстановка е неправилно третирана, тъй като не е взето предвид определението по § 1, т. 6, б. "в" от ДР на ЗКПО вр. чл. 34, ал. 1 и чл. 47; 6. дори и да не бъдат приети горните оплаквания, налагащи пълна отмяна на направеното увеличение поради липса на отклонение от облагане, то визираното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 15, ал. 3, т. 5 във вр. с чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), е незаконосъобразно по размер. Дори и да възприеме някои от тези оплаквания или всяко едно от тях за неоснователни, съдът е длъжен да изложи съображения за това, което в случая не е сторено.

Въз основа на гореизложеното, ВАС в настоящия си състав счита, че Административен съд - Варна е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Визираните по-горе процесуални нарушения са съществени по смисъла на чл. 209, т. 3, предл. 2 от АПК, тъй като поставят под съмнение правилността на факти, правнозначими за законосъобразността на административния акт.

Допуснатите нарушения представляват касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното решение по реда на чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК. Налице са условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК след отмяна на обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. в размер на 707 101.25 лв. и определения в резултат на това допълнителен корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 106 065.18 лв. и лихви от 32 417.18 лв., делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния административен съд, като при новото произнасяне бъде извършена съвкупна преценка на всички доказателства и въз основа на нея бъдат изградени фактическите констатации и правните изводи на съда, след разглеждането им и в контекста на необсъдените при първоначалното разглеждане на спора доводи на "Астра ойл" ООД.

Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които поради промяната в резултата следва да бъдат преизчислени. Дирекция "ОУИ"- Варна има право на юрисконсултско възнаграждение по делото на основание чл. 161, ал. 1 изр. 3 ДОПК в размер от 1 031.78 лв. съобразно отхвърлената част от жалбата по приключилата част от спора. В останалата част направените от страните разноски, както и тези пред касационната инстанция, следва да бъдат преценени при условията на чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,