Решение № 2679 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5991/2014 г.

Решение № 2679 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5991/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Медиком - Сървиз" ЕООД, гр. София, срещу решение № 169 от 09.01.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 14496/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2101112062 от 04.04.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 2372 от 03.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага доводи за липса на собствени мотиви в обжалваното решение и за безкритично възприемане на тезата на приходните органи. Посочва, че съдът неправилно е възпроизвел практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Поддържа, че липсва законово изискване за писмена форма на доказване на реалност на сделките. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 2101112062 от 04.04.2012 г на орган по приходите при ТД на НАП гр. София на касатора е отказано право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 37 457.00 лв. по фактури, издадени от "СНС Билд" ЕООД, ЕИК 131445907, "Техно Трейдинг" ЕООД, ЕИК 175374148, "Джет Сървис" ЕООД, ЕИК 175140914 и "Проектинженеринг - Строй" ЕООД, ЕИК 175374123, и лихви за забава в размер на 10 986.68 лв. Ревизиращият екип е формирал извод за липса на данни за реални доставки на услуги, поради което право на ДК е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 9, ал. 2, т. 3 ЗДДС. В хода на ревизията не е извършена проверка на първични счетоводни документи на мястото, където се води счетоводството на доставчиците. От последните са постъпили документи с писма от 22.03. - 23.03.2012 г., за които не било ясно, от кого са изготвени и подписани. Ревизиращият екип е приел, че представените документи не са достатъчни да обосноват реалност на доставките поради липса на конкретизация на предмета им и на начина на формиране на възнаграждението. Част от доказателствата не били подписани от страните, а друга част не можела да се свърже с предмета на спорните фактури. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че фактурираните доставки не са реално извършени и правото на ДК правилно е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 9, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Съдът е приел, че в хода на съдебното производство с оглед разпределението на доказателствената тежест жалбоподателят не е опровергал констатациите на ревизиращия орган и въпреки наличието на сключени договори (без конкретика относно предметното им съдържание), не били представени допълнителни доказателства за реалност на доставките, а голяма част от допълнително представените не били подписани от страните. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорния материално правен въпрос. Не са допуснати твърдяните в касационната жалба съществени процесуални нарушения във връзка с разпределение на доказателствената тежест. С разпореждане от 06.02.2013 г. за насрочване на делото в открито съдебно заседание на страните са дадени подробни указания във връзка с разпределение на доказателствената тежест в процеса, включително до касатора относно представяне на доказателства за реалност на доставките като благоприятен за него факт. Разпределението на доказателствената тежест е направено при правилно приложение на разпоредбата на чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/2012 "Евита-К" ЕООД националната юрисдикция следва в съответствие с националните правила на доказване да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по отнесения до нея спор, за да определи, дали разглежданите в производството доставки на стоки са действително осъществени и дали съответно на тях може да бъде упражнено право на приспадане. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия (т. 37 от същото решение на СЕС). Националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама, тъй като тогава не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка и за икономическа дейност. Също когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка част от измама, извършена от доставчика или друго лице по веригата /т. 37 и т. 38 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД/. Липсата на доставка е данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ и е основание да се откаже правото на ДК поради нарушаване на основни принципи на системата на ДДС - за наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности (т. 27 и т. 31 от същото решение на СЕС). В светлината на посочената константна практика на СЕС първоинстанционният съд, противно на твърдяното в касационната жалба, е изложил правилни мотиви за неоснователност на позоваването на лицето на тълкуването, дадено по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. Даденото тълкуване касае фактическа обстановка, при която не се оспорва реалността на извършената услуга (т. 27 от решението), респ. самото ДЗЛ не е извършило данъчни нарушения, нито е разполагало с данни за извършени от издателя на фактурите нарушения. В конкретния случай, липсата на доставка винаги предполага знание и участие на ДЗЛ в данъчната измама. Решаващият съд не е допуснал твърдяните в касационната жалба нарушения във връзка с преценка на доказателствената сила на събраните по делото доказателства и при съвкупното обсъждане на всички факти и обстоятелства от значение за случая. Правилни са решаващите изводи на съда, че фактурите, по които ревизираното дружество е получател, не съдържат конкретните параметри на доставката на услуги. Представените договори не съдържат уговорки относно конкретното съдържание, характера, обема на дължимите от изпълнителя действия, което е съществен елемент от съдържанието на всеки договор, основа за определяне на дължимата грижа и действия при изпълнението, както и за начина на формиране на договорната цена. Цялостната преценка на тези договори налага извод за липса на корелация между правата и задълженията на страните. Обоснован е изводът на съда, че анализът на другите доказателства по делото - приемо-предавателни протоколи и доказателства за плащане, навежда на същия извод, че страните са се съгласили и са уредили плащането (насрещната престация) почти безусловно, но не са държали сметка за самото изпълнение, което по своята същност е същественото съдържание на доставката на услуга. Именно извършването на услугата е правопораждащият факт за задължението за регистрирано лице изпълнител по облагаема доставка да начисли данък. С доставчика "СНС Билд" ЕООД са сключени договори за търговско съдействие от 03.12.2008 г. с предмет съдействие за продажба на предлаганите от възложителя помощно-технически средства и договор за изпълнение на строителни и монтажни работи, сключен на 15.01.2009 г. Предмет на спорните фактури е "авариен ремонт на помещение", "ремонт на складови помещения", "основен ремонт на склад, търговски обекти и офис" и "комисионна за търговско съдействие". В представения към договора за съдействие протокол липсва посочено количество и единична цена. Същото не е в съответствие в посоченото в чл. 3 от договора за отчитане на броя на клиентите и препятства възможността за преценка на реалното му изпълнение. Протоколът от 09.06.2009 г. за отчитане на осъществено съдействие също не съдържа конкретика относно намерените клиенти, нито вида или количеството на продадените помощно-технически средства, както е предвидено в договора за търговско съдействие. Няма данни и за реализирана нетна печалба, което обосновава извод, че така предоставените документи не са достатъчни за доказване на реално извършване на договорените услуги. Представените в хода на ревизията документи с придружително писмо от 22.03.2012 г. не са подписани от страните. Издадената фактура с предмет "комисионна за търговско съдействие" правилно е преценена като издадена в противоречие с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 от ЗДДС. В договора за изпълнение на СМР от 15.01.2009 г. е посочено, че конкретните видове СМР и единичните им цени се определят в количествено- стойностна сметка - приложение № 1 към договора, каквато не е представена. Липсват данни са осигурени съоръжения, оборудване и механизация на обекта съгласно чл. 20 от договора. Приложените два протокола обр. 19, без номера, с дати 09.03.2009 г. и 21.07.2009 г., за обект склад, търговски обект и офис не съдържат подпис на страните, поради което не могат да се приемат като доказателства за приемо-предаване на описаните в тях дейности. Отделно от това не става ясно към кой договор се отнасят, тъй като имат за предмет детайлно описани строителни дейности, чието количество и параметри не могат да се обвържат с отразеното във фактурите и договора от 15.01.2009 г. Липсват всякакви доказателства за конкретно изпълнени СМР на посочените обекти. Фактурите от името на "СНС Билд" ЕООД са съставени от Йорданка Панайотова. При проверка в информационната система на НАП ревизиращият орган е установил, че Йорданка Панайотова няма регистрирани правоотношения със "СНС Билд" ЕООД. С доставчика "Техно Трейдинг" ЕООД е сключен договор от 10.02.2009 г., с който Техно Трейдинг" ЕООД приема да разработи професионален складов софтуер за три работни места за нуждите на ревизираното лице и да осигури техническа поддръжка. В представения приемо-предавателен протокол е записано само, че "Техно Трейдинг" ЕООД предава на "Медиком-Сървиз" ЕООД извършената работа. Същият е от дата 28.07.2010 г., което е една година след инсталиране на софтуера. Не е ясно също така как е определена цената по фактурите, не са представени документи във връзка с разработката, инсталирането и обучението, извършено от страна на доставчика. Не са представени доказателства, които да конкретизират вида на изработения от доставчика софтуер, нито предназначението му и връзката с дейността на ревизираното дружество. В чл. 7, ал. 2, т. 2 от договора е предвидено възложителят да приеме изпълнението в срокове, качество и количество, съответстващи на дадените технически спецификации, но такива документи не са представени. Отделно не са ангажирани и доказателства във връзка с разработването, инсталирането или обучението извършено от доставчика. Единствено е приложено копие от диплом за завършено образование на лицето Георги Шалафов, за което няма доказателство да е в трудово правоотношение с доставчика. Представените в хода на ревизията на 23.03.2012 г. доказателства от името на доставчика не са подписани (включително оферта от 28.01.20109 г., протокол от 27.02.2009 г., четири протокола за инсталиране на софтуер от 27.07.2009 г. и протокол от 06.08.2009 г. за отстраняване на дефект), поради което правилно не са ценени от съда. На доставчика "Техно Трейдинг" ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС, приключила с издаване на РА № К 0101003919/16.08.2010 г., с който са определени задължения в размер на 2 822 749,49 лв. Фактурите, издадени от "Проектинженеринг-строй" ЕООД са с предмет извършването на ремонтни работи и товаро-разтоварни услуги. Към издадените фактури в хода на ревизията не са приложени договори, анекси, оферти, приемо-предавателни протоколи и др., като не се изяснява къде са извършени ремонтни работи, какви точно ремонтни работи са извършени и с какви материали и техническа обезпеченост. С придружително писмо от 22.03.2012 г. (неподписано от представител на доставчика) са приложени документи, които също не са подписани. Представен е договор за превоз на товари от 20.01.2009 г., съгласно който е необходима предварителна заявка по образец (чл. 2), представяне на транспортни документи и документи, придружаващи стоката (чл. 4). Видът на конкретните документи за превоз зависи от вида на транспорта (т. 1 и т. 2 от забележки към договора). Цените са договорени според разстоянието и вида на транспортното средство, с препоръка за наличие на ценова листа (чл. 24 И забележка 5 от договора), но липсва всякаква конкретика относно начина на определяне на цената на "превозната услуга". Представени са заявки за транспорт, в които общо е посочено, че касаят "спомагателни средства за инвалиди". Приложените пътни листа не съдържат всички реквизити, не са подписани, изготвени са от името на Николай Ризов, за когото липсват данни, в какви отношения се намира с доставчика. Правилно административният съд не е кредитирал представените частни документи, като съдържащи непълноти и неточности, неподписани от представител на доставчика и при пълна липса на данни за начина на формиране на договорната цена. На доставчика е извършвана ревизия, приключила с издаването на РА № 20001004578/03.09.2010 г., с който са определени задължения по ЗДДС в размер на 1 283 215,53 лв. В издадения ревизионен акт е констатирано, че дружеството не извършва реална икономическа дейност и издадените от него фактури не документират реално осъществени доставки. В хода на ревизията е представен договор от 04.06.2008 г. с доставчика "Джет Сървис" ЕООД, с който изпълнителят "Джет Сървис" ЕООД поема задължение за набиране на клиенти за продажба на помощно технически средства срещу комисионна. Не са приложени протоколи или друг вид документи, от които да е видно какви продажби са извършени от страна на "Джет Сървис" ЕООД на помощно-технически средства, в какъв период са извършени същите, както и данни за лицата извършили продажбите. Не става ясно и как е определена данъчната основа на спорните фактури. Съгласно чл. 4 от договора, изпълнителят изпраща по телефон, факс или електронна поща, поръчка за доставка на помощно-технически средства, но в настоящия случай копия на заявки от страна на изпълнителя не са представени. Липсва счетоводна разпечатка, от която да е видно за колко броя помощно-технически средства, продадени със съдействието на "Джет Сървис" ЕООД става въпрос, не са представени приемо-предавателни протоколи, справки с данните на набраните клиенти. В ППП не се съдържа информация, доказваща фактическото изпълнение на услугите. Не са посочени броят на търговските клиенти, размерът на търговската печалба и количеството на реализирани продажби на стоки и услуги поради търговско съдействие. Не са представени сключени договори с клиенти или други доказателсва по набиране на клиенти. С писмо от 22.03.2012 г. в хода на ревизията е представен договор с "Джет Сървис" ЕООД за търговско съдействие по продажба на помощни средства, но от друга дата - 05.01.2009 г. Приложените към същия договор приемо-предавателни протоколи не са подписани. Процесните фактури са отразени в дневниците за продажби за съответния данъчен период и е извършено плащане по касов път. Правилни са изводите на решаващия съд, че за реалната доставка на услуга не е достатъчно наличието на фактура и счетоводното й отразяване. Първоинстанционният съд е извършил обоснована преценка на всички доказателства по делото и правилно е приел, че непълнотата на реквизитите на представените частни документи, наличието на непълноти и противоречия в тях препятстват извод за реалност на доставките на услуги. Неправилно касаторът се позовава на предходно отменително решение № 1160 от 08.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София. В решението е прието, че в хода на ревизията не е изяснена фактическата обстановка, тъй като изводите за липса на реални доставки при ревизията, завършила с издаване на РА № 2001010199 от 21.03.2011 г., са направени единствено поради това, че част от доставчиците не са внасяли осигуровки и не са имали кадрова обезпеченост на извършване на услугите. Преписката е върната за извършване на нова ревизия, събиране и анализ на всички относими към предмета на доставките доказателства. Дадени са указания за извършване на нови насрещни проверки на доставчиците и за изследване на конкретни данни при тях. РА е отменен не поради неговата материална незаконосъобразност, а с оглед необходимостта от събиране на допълнителни доказателства. Тези указания са изпълнени при провеждане на ревизията, извършила с издаване на оспорения пред АС ревизионен акт, чието оспорване е отхвърлено от първоинстанционния съд при правилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,