Решение № 7899 от 17.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Г. Йовчева, действаща като ЕТ Г. - ДМД Г. Йовчева , чрез процесуален представител, срещу Решение 211 от 01.12.2022г., постановено по адм. дело 187/2022г. по описа на Административен съд Ямбол, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт Р-02000221002718-091-001/18.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, в частта, потвърдена с Решение 70 от 11.05.2022 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Бургас при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не подкрепят основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на облагането по аналог, както и, че съдът изцяло е преповторил изложеното от административния орган, без да формира собствени мотиви и без да даде отговор на конкретните възражения на ревизираното лице. Сочи, че по делото са представени всички изискани документи, но органът по приходите е приобщил само част от доказателствата, събрани в предходното производство. Подчертава, че е оспорила пред съда вписаните в таблиците, съдържащи се в РД, суми, за които се твърди, че е получила в брой или по банков път, както и от Евробет ООД и Еврофутбол ООД. Посочва, че изцяло необосновано към оборота на търговеца са включени приходи, за които няма годни доказателства за получаването им, а по отношение на приходите от Евробет акцентира, че са предоставени справки, които не касаят обекта на ЕТ. Намира, че след като за процесните периоди не е била регистрирана по ЗДДС, то няма как за нея да е възникнало месечно задължение за внасяне на ДДС, а ако дължи такова, то е за един данъчен период, в параметрите, посочени в чл. 102 ЗДДС. По същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отмяна на РА, в потвърдената от административния орган част, и присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП гр. Бургас, не изразява становище по основателността ѝ.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на производството пред АС- Ямбол е законосъобразността на Ревизионен акт Р-02000221002718-091-001/18.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, в частта, потвърдена с Решение 70 от 11.05.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - Бургас, с който на Г. Йовчева, действаща като ЕТ Г. - ДМД Г. Йовчева са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 16 115,25 лв. за периода от 22.02.2019 г. до 03.08.2020 г. и са определени лихви за забава в размер на 3 755,12 лв.

За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Г. Йовчева е регистрирана като ЕТ Г. - ДМД Г. Йовчева от 1992 г., а от 04.08.2019 г. търговецът е регистриран и по ЗДДС. Извършената ревизия обхваща задълженията на лицето за ДДС за периода от 22.02.2019 г. до 03.08.2020 г., като през ревизирания период едноличният търговец извършва търговия на дребно предимно с канцеларски материали, книги и консумативи и букмейкърска дейност (залози за спортни събития, виртуални спортове). Същият стопанисва книжарница в гр. Елхово, ул. Търговска 8 и букмейкърски пункт в гр. Елхово, ул. Раковски 1, който от 21.05.2020 г. не работи.

Установено е, че събраните в хода на предходната ревизия доказателства са приобщени за целите на процесната ревизия с Протокол 0892999/21.12.2021 г., а с Протокол 0893 000/21.12.2021 г. са приложени доказателства, събрани в хода на паралелна ревизия на лицето за задълженията му по ЗДДФЛ. В хода на ревизията от лицето са изискани четливи копия на всички фактури за продажби, издадени през периода 01.06.2018 г. - 03.08.2020 г., договори, фактури и платежни документи, свързани с взаимоотношенията му с Еврофутбол ООД и с Евробет ООД, хронологични счетоводни справки от съответните сметки, в които се отчитат приходите и плащанията в брой и по банков път. В тази връзка РЛ е представило обяснения с вх. 94-00-823/14.06.2021 г., в които е заявило, че не притежава договори, фактури, платежни документи и други, свързани с взаимоотношенията му с Еврофутбол ООД и Евробет ООД. Декларирало е също, че представя справки по месеци за оборотите от касовия апарат и получени суми по банков път, но не е представило такива справки към писмените обяснения. Ревизиращите са приели, че липсват документи, от които да се установи размерът на получените приходи от Еврофутбол ООД и Евробет ООД за ревизирания период, както и, че не е представена счетоводна отчетност, от която да се установи размерът на реализираните приходи по касов и банков път.

С оглед горното ревизиращите са достигнали до извод, че са налице обстоятелствата по чл.122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи; не е представена заведена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (ЗСч); воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане и липсват документи, необходими за установяване на основата за облагане с данък, с оглед на което ревизията следва да се проведе по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК.

Според обясненията на ревизираната, по силата на сключени договори с Еврофутбол ООД и Евробет ООД същата е получавала комисионна за извършената услуга като букмейкър, като е била посредник, който действа от името и за сметка на доверителя. За това е получавала възнаграждение, формирано като процент от събраните суми за залагания за спортни събития в полза на доверителя съответно от Еврофутбол ООД - 6 %, а от Евробет ООД - 5 %. В края на всяка седмица е превеждала по банков път получените залози от клиентите, а в края на месеца Еврофутбол ООД и Евробет ООД са уведомявали Г. Йовчева за размера на комисионната, която се полага за извършената услуга. В края на всеки месец ЕТ е издавал фактура за комисионната, която се отнася за текущия месец и е приход за предприятието на ЕТ. Комисионната не е получавана по банков път, а е прихващана от събраните залози, които е трябвало да се преведат на Еврофутбол ООД и Евробет ООД от последния превод по последната вноска за месеца. РЛ е разяснило, че в букмейкърския пункт е имало регистрирано ФУ, на което са отчитани само получените комисионни. Към всяка фактура е издаван и прикрепен фискален бон. За комисионните към Еврофутбол ООД и Евробет ООД са издавани фактури за всеки календарен месец за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г в последния ден от месеца. Фактурите към Евробет ООД са издавани в началото на месеца, следващ месеца, за който се отнасят комисионните. Лицето не е съставяло дневни, месечни и годишни отчети на касовия апарат в букмейкърския пункт и няма касова книга. Относно касовия апарат в книжарницата, ревизираното лице е уточнило, че е издавала дневни, месечни и годишни отчети и цялата информация е налична в ТД на НАП гр. Бургас.

Във връзка с изготвените в хода на ревизията искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица, е постъпил отговор само от Евробет ООД, а от Еврофутбол ООД не са представени изисканите документи, справки и писмени обяснения. Такива са събрани в хода на паралелна ревизия на лицето относно задълженията му по ЗДДФЛ.

При съобразяване на представените счетоводни данни от Евробет ООД и издадените му от ЕТ фактури, ревизиращите са установили размера на букмейкърското възнаграждение, получено от Евробет ООД за периода от 01.06.2018 г. до 03.08.2020 г., описано в табличен вид на стр. 8-12 от РД. Букмейкърското възнаграждение, получено от Еврофутбол ООД, е установено въз основа на данните от дневниците за продажби на дружеството, както и от представените фактури, издадени към това дружество от ЕТ, описани също в табличен вид на стр. 16-17 от РД. Извършените продажби от обект книжарница са установени съгласно подадените данни по дистанционната връзка с НАП от регистрираните ФУ за периода 01.06.2018 г. - 03.08.2020 г. и са описани в таблица на стр. 17-18 от РД. След преглед на представените извлечения от банковата сметка на ЕТ в Юробанк България АД, органите по приходите са установили приходите от продажби в книжарницата, постъпили по банков път за периода от 01.06.2018 г. до 03.08.2020 г., описани в таблица на стр. 18-23 от РД.

Въз основа на тези констатации ревизиращите са установили реализирания оборот от лицето за периода от 01.06.2018 г. до 31.01.2019 г., описан в таблица на стр. 23 от РД, в чиято колона 6 е посочен общият размер на реализираните приходи от всички източници, възлизащ за периода от 01.06.2018 г. до 31.01.2019 г. на сумата от 61 282,94 лева. Приели са, че ЕТ е реализирал облагаем оборот за регистрация по ЗДДС за последните дванадесет месеца преди текущия в размер на 61 282,94 лева и е следвало да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС до 07.02.2019 г. включително, което не е сторено в срок. Поради това и на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 и ал. 5 от ЗДДС те са счели, че следва с РА да му бъде определен дължимия данък за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация по ЗДДС - 21.02.2019 г. до датата, на която е регистрирано от органа по приходите - 04.08.2020 г. За целите на облагането по чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, след анализ на всички събрани в хода на ревизията факти и обстоятелства, те са установили реализираните приходи от лицето за периода 22.02.2019 г. - 03.08.2020 г., описани в табличен вид на стр. 24-25 от РД. Така дължимият ДДС по периоди, считано от 22.02.2019 г. до 03.08.2020 г., е определен въз основа на установения оборот по данъчни периоди съобразно разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и са начислени следващите се лихви за забава.

С Решение 70 от 11.05.2022 г., решаващият орган е отменил частично процесният РА в общ размер на 1 294,43 лева (главница и лихви) за периода от 22.02.2019 г. до 03.08.2020 г.

Горните констатации и правни изводи на приходните органи са буквално възприети и възпроизведени от съда, който е приел, че са налице основанията по чл. 122, ал.1, т.2, т.4 и т.5 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. В обобщение е достигнал до заключението, че ревизиращите точно са определили размерите на дължимия от ревизираното лице ДДС по периоди, както и следващите се лихви за забава, с оглед на което е отхвърлил оспорването.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

Основателно касаторът поддържа, че изложените от първостепенният съд мотиви буквално възпроизвеждат доводите на горестоящия орган при административното обжалване, обективирани в издаденото Решение 70/11.05.2022г. В обжалвания съдебен акт липсват собствени фактически и правни изводи, обосновани от преценка на събраните доказателства, с оглед на което настоящата инстанция е възпрепятствана да осъществи дължимата инстанционна проверка за съответствието му с материалния закон.

Без да разграничи отделните основания по чл. 122, ал.1, т.2, т.4 и т.5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, предвиден в ДОПК, както и да уточни с кои доказателства те са подкрепени, решаващият състав бланкетно е посочил, че визираните обстоятелства са налице. В тази връзка той не е съобразил доколко основанието по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК, констатирано в паралелна ревизия на лицето по ЗДДФЛ, може автоматично да се приеме за установено в настоящата ревизия, която е с друг обхват - по ЗДДС и се провежда от други персонално компетентни органи по приходите. Без коментар е останал и въпросът дали данните от дневниците за покупки на Еврофутбол ООД за издадени от ревизирания, но непредставени от третото лице фактури 191 от 29.06.2018 г. и 193 от 27.07.2018 г, са достатъчно основание да се приеме, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК.

Напълно ирелевантни спрямо обхвата на спора, с който е сезиран, са уточненията на съда кои технически грешки в РД е отстранил горестоящия орган със своето решение, тъй като РА, в частта, с която е отменен от решаващия орган, не подлежи на съдебно оспорване. Вместо да съобрази постоянната практика на ВАС, че при непредставени фактури или фактури, които не са подписани от ревизирания, не е доказана реалността на съответната доставка, респ. получаването на приходи от доставчика, той априори е приел, че в колоната, касаеща комисионните от Еврофутбол ООД, законосъобразно са включени сумите от 5 032,43 лв. по посочената в СД фактура 191/29.06.2018 г. и 3 496,36 лв. по фактура 193/27.07.2018 г.

Във връзка с възражението на ревизираното лице, че представените от Евробет ООД справки не касаят негов обект в гр. Елхово, а пункт в гр. Сливен, решаващият състав е игнорирал писмените обяснения на представляващия дружеството организатор на хазартни игри, като в допълнение не е осъществил каквато и да преценка на доказателствената сила на представените от същото счетоводни данни според тяхната редовност по смисъла на чл. 51 ДОПК.

В резултат на горепосочените пропуски и необсъждане на събраните доказателства поотделно и в съвкупност спорът е останал неизяснен от фактическа страна, в резултат на което е постановено неправилно решение, което следва да бъде отменено. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, така констатираният порок на обжалвания съдебен акт налага връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди поотделно относимите основания по чл. 122, ал.1 ДОПК за провеждане на облагането по аналог, като уточни и кои от събраните доказателства подкрепят съответното обстоятелство. Всички представени заверени копия от фактури, справки, счетоводни извлечения и писмени обяснения следва да бъдат обсъдени поотделно и в съвкупност и въз основа на тях да се формират конкретни фактически изводи.

Необходимо е още да се назначи ССЕ, която да даде заключение кога ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС в четири варианта:

1. при изключване на оборота по фактура 191/29.06.2018 г. и фактура 193/27.07.2018 г., посочени в ДП на Еврофутбол ;

1. при изключване на оборота, за които не са представени издадени от лицето фактури, а са събрани счетоводни данни от Евробет ООД

1. при изключване на оборота по т.1 и по т.2

1. при включване на целия оборот, за които са събрани данни в хода на ревизията

5 както и какъв е размерът на дължимия ДДС и лихви според отделните горепосочени варианти

След изготвяне на заключението на вещото лице, изслушването му и приемането на експертизата, решаващият състав следва да прецени неговата обективност, като посочи кой от предложените варианти кредитира и защо, като въз основа на него формира и своите правни изводи.

Първостепенният съд следва да обсъди и всички възражения на оспорващия, като ги съобрази със събраните доказателства и осъществи своя лична преценка досежно основателността им.

На основание чл. 226, ал.3 АПК, при новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС.

Така мотивиран и на основание чл.222, ал.2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение