Решение № 4807 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3748/2015 г.

Решение № 4807 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3748/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", [населено място] и на Т. Т. Е., [населено място], представлявано от управителя Д. К. У. против решение № 231/04.02.2015 г. на Административен съд, [населено място] постановено по адм. дело № 1805/2013 г.

Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 021202092/04.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 184/27.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/, [населено място] относно отказ на правото на данъчен кредит по ЗДДС за данъчни периоди м. 04. и м. 05.2011 г.

В касационната жалба се твърдят нарушения на материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт в отменителната част. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на допълнителното заключение на съдебно - счетоводната експертиза и писмените доказателствата по делото относно доставките на царевица от Б. С О.. Според касатора между товарителниците, пътните листи и издадените фактури са налице несъответствия относно мястото на натоварване на зърното и базите на предходните доставчици. Налице е противоречие в писмените обяснения на прекия доставчик, според които транспортът до Т. Т. Е. е извършен от двама предходни доставчици, а според ревизираното дружество - е извършен от него чрез Ш. транс О.. Твърди се, че по делото не е доказан произхода на процесните количества царевица, доставени от [фирма], нито транспортът им.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1144 лева.

Ответното по тази касационна жалба дружество, чрез процесуалния си представител адв. Р. С. я оспорва като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор от 25.02.2015 г.

Т. Т. Е. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 021202092/04.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 184/27.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", [населено място] относно установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09-12. 2010 г., м. 01. 2011 г., м. 07. 2011 г. и м. 08. 2011 г. по доставки от Б. С О., П. груп Е., К. транс 11 Е., Т. консулт О. и съответните лихви.

В касационната жалба са изложени доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението в отхвърлителната част. Този касационен жалбоподател твърди, че от събраните по делото доказателства е доказано реалното осъществяване на спорните доставки на стоки и по-конкретно прехвърлянето на право на собственост върху стоките в полза на ревизираното дружество, чрез нейното преместване /транспортиране/. Твърди, че от събраните доказателства се установява и че доставените стоките са предмет на последваща продажба, за което е начислен съответния данък.

По доставките от П. груп Е. се твърди, че в изводите на съда е акцентирано на издадения на прекия доставчик ревизионен акт. Твърди, че доставчикът е отразил разходи за транспорт към превозвач. При липсата на доказателства за други доставки в този период, неправилно съдът приема за недоказано обстоятелството, че превозът не се отнася до процесните стоки.

Посочва, че щом доставчикът е издал фактура, на основание чл. 85 от ЗДДС данъкът е станал изискуем от него. След като данъкът е станал изискуем, то за получателя на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС е възникнало право на данъчен кредит. Според касатора, несистематичното и превратно тълкуване на материалния закон са довели до изкривена представа за момента на настъпване на данъчно събитие и изискуемостта на данъка при доставчиците и при ревизираното лице -. получател по доставките. Позовава се на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

Искането е за отмяна на решението в атакуваната част и отмяна на ревизионния акт изцяло. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", [населено място] не е изразил становище по касационната жалба на Т. Т. Е..

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими - подадени са от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционното решение, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

При разглеждането им по същество на спора, съдът съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - Б. е бил ревизионен акт, с който на Т. Т. Е., [населено място] е отказано право на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер 406 962. 60 лева и съответните лихви, както следва:

• в размер на 20 537. 56 лева, по шест фактури, издадени от Б. С О., за доставка на 19, 160 т слънчоглед и 220, 240 т царевица;

• в размер на 370 852. 06 лева по фактури, издадени от П. груп Е. за доставка на общо 3616, 078 т слънчоглед, 32, 620 т ечемик и 7 т пшеница;

• в размер на 4 667. 52 лева по две фактури, издадени от К. транс 11 Е. за доставка на общо 44, 880 т слънчоглед;

• в размер на 10 902 лева по фактура № 111/01.08.2011 г. издадена от Т. консулт О. с предмет доставка на 66, 220 т рапица.

С обжалваното решение, съдът е отменил ревизионния акт, в частта на отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 04. 2011 г. - в размер на 11519. 80 лева и за м. 05. 2011 г. в размер на 6699. 84 лева и съответните лихви и е отхвърлил жалбата на Т. Т. Е. в останалата част.

За да постанови този резултат съдът е приел, че е доказано реалното извършване на доставки на царевица от Б. С О. по фактури № 132/13.04.2011 г., № 133/18.04.2011 г. № 134/19.04.2011 г., № 135/02.05.2011 г. и № 136/04.05.2011 г. Този извод е основан на заключението на допълнителната съдебно – счетоводната експертиза, назначена служебно от съда, в което е извършена проверка на разходите на ревизираното дружество за транспорт. Вещото лице е съпоставило издадените от превозвача товарителници и фактури за извършен превоз на царевица с количеството и датата на издаване на фактурите с предмет царевица, издадени от Б. С О. и е установило, че по фактура № 132/13.04.2011 г. с предмет 83, 820 т царевица са издадени три броя товарителници от същата дата и съответно три броя фактури за извършен превоз на царевица, чието общо количество е 83, 740 т. Относно процесната фактура № 133/18.04.2011 г. с предмет 27,160 т. царевица е посочена товарителница от 16.04.2011 г. за същото количество царевица. По отношение на фактура № 134/19.04.2011 г. за 29,500 т царевица е посочена товарителница от 18.04.2011 г. за същото количество царевица. Относно фактура № 135/02.05.2011 г. с предмет 53, 220 т царевица, са посочени две товарителници, едната от 02.05.2011 г., другата от 03.05.2011 г., по които общото количество царевица е равно на фактурираното. Относима към фактура № 136/04.05.2011 г., с предмет 26, 540 т. царевица е товарителница от 05.05.2011 г. за същото по вид и количество зърно.

При тези фактически данни съдът е приел, че доставките по посочените фактури са осъществени. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че са налице издадени и осчетоводени от доставчика и получателя фактури, които са включени съответно в отчетните регистри по ЗДДС. О. фактическа страна съдът е установил, че доставчикът и получателят са търговци на зърно, които по принцип се занимават с търговия на зърнени култури, т. е. предметът на процесните доставки (царевица) не е необичаен, предвид вида на осъществяваната дейност. Според съда именно по отношение на тези доставки са налице доказателства за извършен транспорт от превозвач, нает от ревизираното лице.

Фактът, че през процесните периоди, както и през останалите периоди липсват други доставки на царевица, според съда косвено подкрепя извода, че издадените от превозвача товарителници за превоз на същата по вид стока в периода 13.04.2011 - 05.05.2011 г. касаят именно доставките от Б. С О..

По отношение на останалите доставки на зърно: по фактура № 128/16.09.2010 г., издадена от Б. С О. за доставка на слънчоглед, както и по фактурите, издадени от П. груп Е., К. транс 11 Е. и Т. консулт О., съдът е приел, че не се доказва реалното осъществяване на доставките. Основният аргумент в тази връзка е липсата на доказателства за транспорт на стоките. По доставката на слънчоглед от Б. С О., съдът е посочил, че транспортът не е бил за сметка на жалбоподателя, а за сметка на предходния доставчик К. О.. От писмените обяснения на управителя Г. М. е установено, че това дружество не е имало ангажимент да транспортира слънчогледа до Б. С О. или друго лице и не е осчетоводявало разходи за транспорт, а ангажиментите му приключвали с натоварването на стоката.

По доставките от П. груп Е. съдът е посочил, че липсват доказателства за транспортиране на слънчоглед към Т. Т. Е.. Представените товарителници, съдът е установил, че документират превоз на стока от жалбоподателя в качеството му на доставчик към М. олио АД по последващи доставки. Установено е също, че доставките в м. 09. 2010 г. са на 1 494 т слънчоглед, докато заприходеното количество за същия период е 2 147 т. Според съда така заприходените количества са доставяни от повече от един доставчик, поради което и предвид липсата на доказателства за транспорт, количествата по фактурите от П. груп Е. не могат да бъдат обвързани с количествата, доставени на М. олио АД.

От съпоставката на 12 фактури, издадени от П. груп Е. за доставка на слънчоглед през м. 09. 2010 г. с кантарните бележки, намерени в счетоводството на жалбоподателя за доставки на М. олио АД е установено че количеството съвпада, но 9 от кантарните бележки не съответстват по дати на издадените фактури. Като допълнителен аргумент за отхвърляне на жалбата в тази част са и данните от издадения на прекия доставчик ревизионен акт за процесните периоди, с който му е отказано право на данъчен кредит по предходните доставки на зърно, поради липса на реалност на доставките. По отношение на доставката в д. п. м. 01. 2011 г. е посочено, в този период доставчикът е подал нулева СД по ЗДДС т. е. не е декларирал никакви доставки, като в същия период е издал три фактури на Т. Т. Е..

Според съда от заключението на допълнителната ССЕ, съгласно което доставчикът П. груп Е. е осчетоводил разходи за услуги в размер на 113 180. 75 лева без други доказателства за конкретните услуги, не може да се направи извод, че в разходите за транспортни услуги и още по-малко, че са за разходи за транспорт на процесните стоки.

За доставчика К. транс 11 Е. и Т. консулт О. е прието, че липсват каквито и да било доказателства за транспорт на стоките.

При така установените факти жалбата на Т. Т. Е. в останалата част до пълния размер на отказания данъчен кредит за ревизираните периоди е отхвърлена като неоснователна.

Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП [населено място] е основателна, по следните съображения:

Мотивите по тълкуването и приложението на чл. 68 и сл. от ЗДДС, изложени от първоинстанционния съд относно предпоставките за възникване и признаване на правото на данъчен кредит принципно се споделят от настоящия състав, поради което не следва да бъдат повтаряни. Законосъобразно в тази връзка съдът е приел, че признаването на правото на приспадане изисква преди всичко установяване реалното извършване на доставките. С оглед предмета на спорните доставки - различни видове зърно /царевица, слънчоглед, пшеница, рапица, ечемик/, които са движими вещи, определени по своя род, принципно правилно съдът е изследвал прехвърлянето на правото на собственост в полза на ревизираното лице - получател по доставките, чрез предаването и получаването на фактурираните количества стоки.

Изводът, че по фактурите от Б. С О., издадени в данъчни периоди м. 04. 2011 г. и м. 05. 2011 г. е доказано реалното осъществяване на доставките на царевица, е в противоречие със събраните по делото доказателства. Този извод е изграден въз основа заключението на допълнителната ССЕ в частта, в която са съпоставени количествата царевица по процесните фактури и количествата царевица по товарителници и фактури за транспортни услуги, издадени от превозвач Ш. транс Е.. Експертното заключение в нарушение на чл. 202 от ГПК не е обсъдено във връзка със съдържанието на представените от превозвача товарителници и наличните по делото кантарни бележки, пътни листи и писмените обяснения на прекия доставчик и предходния такъв - ЗП К. П., респективно К. транс 11 Е., с управител К. П. относно мястото на натоварване и обстоятелствата по транспортиране на стоката.

Основателно е възражението на директора на дирекция ОДОП [населено място], че по делото не са представени посочените от вещото лице товарителници № 209084/02.05.2011 г., № 209076/03.05.2011 г. и № 209700/05.05.2011 г. относими към доставките от Б. С О. през м. 05. 2011 г. За доставката по фактура № 135/02.05.2011 г. вещото лице не е посочило и фактура за транспортна услуга, издадена от превозвача Ш. транс Е.. В тази част заключението на вещото лице не е подкрепено с доказателства, поради което неправилно е кредитирано от съда.

Основателно е и възражението, че останалите документи за извършен превоз от Ш. транс Е. - фактури за транспортни услуги и товарителници, съставени от превозвача не кореспондират с останалите доказателства по делото относно данните за изпращач, маршрут на извършения превоз и мястото на натоварване на стоката. В хода на ревизията е установено от писмените обяснения на Б. С О., че царевицата е доставена без складиране при прекия доставчик, а директно от предходния доставчик на Т. Т. Е.. Това обстоятелство се потвърждава и от писмените обяснения на ЗП К. П., който е предходен доставчик и производител на царевицата. Земеделският производител е посочил, че стоката е натоварена в склада му, чието местонахождение съгласно представения договор за наем е в [населено място], общ. Т.. Документите, издадени от Ш. транс Е. (фактури и товарителници) документират транспорт на царевица по маршрут: О. - В. – О., с място на натоварване [населено място], за което се установява, че е в общ. З., обл. Т. /видно от товарителница № 8723/13.04.2011 г. /. По делото не са налице доказателства за превоз на царевица от [населено място], което място на натоварване се сочи от земеделския производител К. П.. Не са налице и данни и доказателства каква е връзката на мястото на натоварване [населено място], посочено в превозните документи, с процесните доставки. Не се установява връзка между датите на измерване и количеството стоки по кантарни бележки, с тези по процесните фактури и товарителници. При тези доказателства неправилно съдът е приел, че е установено доставянето на стоката чрез превозването й до склада на ревизираното лице.

Решението в тази част е постановено в противоречие с доказателствата по делото, което има за последица неправилно приложение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна в частта, в която е отменен ревизионния акт на Т. Т. за данъчни периоди м. 04. 2011 г. и. 05. 2011 г. Спорът следва да се реши по същество като се постанови решение, с което да се отхвърли жалбата на дружеството в тази част.

Това налага отмяна и на решението в частта на разноските, които дирекция Обжлаване и данъчно - осигурителна практика [населено място] е осъдена да заплати.

Касационната жалба на дружеството е неоснователна, поради следното:

Правилно и в съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че не се установява прехвърляне право на собственост върху стоките, предмет на фактура № 128/16.09.2010 г. издадена от Б. С О., както и по доставките на зърно от П. груп Е., К. транс 11 Е. и Т. консулт Е.. По тези доставки не се установява от събраните по делото писмени доказателства и експертни заключения, че зърното е доставено и получено от ревизираното лице. Твърдението в касационната жалба на дружеството, че прехвърлянето на право на собственост върху стоките, чрез нейното преместване /транспортиране/, е недоказано. Съдът е изложил подробни мотиви по конкретните доставки, които се подкрепят от доказателства по делото и съответстват на материалния закон и не следва да бъдат повтаряни.

Твърденията в касационната жалба на дружеството за доказано реалното осъществяване на доставките от П. груп Е. се основават на констатациите в заключението на допълнителната ССЕ, според които в счетоводството на този доставчик са отразени разходи за транспортни услуги. Първоинстанционният съд е обсъдил този довод и правилно е приел, че констатацията е за осчетоводени разходи в общ размер на 113 180. 75 лева, като липсват доказателства и данни, тези разходи да са за транспортни услуги и в частта, разходи за транспорт на процесните стоки. Противно на твърденията в касационната жалба съдът е обсъдил издаденият на П. груп Е. ревизионен акт във връзка с останалите доказателства по делото.

Другият аргумент на дружеството за неправилност на решението е основан на становището, че данъкът става изискуем на основание чл. 85 от ЗДДС. Този аргумент е неотносим към възникването на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 2 ЗДДС. От тълкуването на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 85 от ЗДДС, дадено в решението на С. по дело С-643/11 следва, че данъкът е дължим от доставчика, независимо от реалното извършване на доставките, на основание издадената фактура. Това не означава, че издаването на фактурата от доставчика поражда изискуемост на данъка по смисъла на чл. 68, ал. 2 ЗДДС, както се твърди от процесуалния представител на Т. Т. Е.. Наличието на редовен данъчен документ е условие за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит /арг. чл. 71, т. 1 ЗДДС/, но изискуемостта на данъка настъпва съгласно чл. 25, ал. 6, (предишна ал. 5) от ЗДДС - към момента на настъпване на данъчно събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС.

Позоваването на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е неотносимо към процесния случай, предвид липсата на доказателства за реалното осъществяване на доставките на стоки.

По изложените съображения решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Т. Т. Е. се явява правилно постановено и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, разноски се дължат на директора на дирекция ОДОП [населено място] в общ размер 2 153. 15 лева за двете съдебни инстанции съобразно матариалния интерес по касационната му жалба.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,