Решение № 13400 от 29.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9537/2025 г.

Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Кохинор-София" ЕООД чрез адв. Л. Казанлиев против решение 22426 от 30.06.2025 г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. д. 494 по описа за 2025 г., с което е отхвърлена жалба на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22220224000430-091-001/04.09.2024 г., потвърден с решение 1539/26.11.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика София ( ОДОП ), при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция по приходите (НАП), с който са установени задължения на "Кохинор-София" ЕООД по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), произтичащи от начислен ДДС в размер на 24 394,32 лева за данъчни периоди от 14.08.2023 г. до 27.12.2023 г., ведно с лихвите за забава в размер на 2 632,33 лева и дружеството е осъдено да заплати на НАП сумата в размер на 1000 лева, представляваща съдебноделоводни разноски. От изложеното в касационната жалба може да се направи извод, че съдебното решение се обжалва като нищожно и неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 1 и 3 от АПК. Касаторът твърди, че не е изпълнен сложният фактически състав на нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС. Посочва, че двете дружества - "Кохинор-София" ЕООД и САЙБЪР МОУШЪН ЕООД са изпълнявали дейността в обекта паралелно, а не последователно, както изисква чл. 96, ал. 10 от ЗДДС. Излага, че чл. 96, ал. 10 от ЗДДС изисква да са налице поне две нерегистрирани по ЗДДС дружества, за да изпълни фактическия си състав. Изтъква, че административният съд не е обсъдил факта, че случаят се касае за дружество, което е било регистрирано по ЗДДС още от 2004г., и за друго дружество, което е достигнало прага за регистрация по ЗДДС и добросъвестно е подала заявление за регистрация, т.е. не се касае за опит за избягване на регистрация по ЗДДС. Намира, че е нарушен принципът за данъчен неутралитет при начисляване на ДДС. Сочи като самостоятелно основание за отмяна на РА неговата немотивираност като намира, че не следва РА да приповтаря ревизионния доклад. Отбелязва, че приходните органи не са обсъдили всички събрани доказателства по делото, което е нарушило правото на защита на дружеството и е довело до нищожност на РА. Излага, че РА няма белезите на електронен документ и че същият не е подписан с квалифициран електронен подпис. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново, с което обжалваният РА да бъде отменен. Претендира разноски по делото по представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Волянова, изразява становище за неоснователност на жалбата и моли решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила. Претендира разноски по делото по представен списък по чл. 80 от ГПК. Прави възражение за прекомерност на адвокатския хонорар. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си, АССГ е отхвърлил жалбата на "Кохинор-София" ЕООД срещу РА Р-22220224000430-091-001/04.09.2024 г., потвърден с решение 1539/26.11.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП София, при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на дружеството по ЗДДС, произтичащи от начислен ДДС в размер на 24 394,32 лева за данъчни периоди от 14.08.2023 г. до 27.12.2023 г., ведно с лихвите за забава в размер на 2 632,33 лева и е осъдил дружеството да заплати разноски. Съдът е посочил, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, водещи до нищожност. Определен е спорът между страните, а именно дали по отношение на "Кохинор-София" ЕООД са изпълнени условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 10, от ЗДДС, съответно правилно ли на основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС на дружеството са установени задължения по ЗДДС, произтичащи от начислен ДДС в размер на 24 394,32 лева за данъчни периоди от 14.08.2023 г. до 27.12.2023 г., ведно с лихвите за забава в размер на 2 632,33 лева Административният съд е приел, че в конкретния случай тези елементи от фактическия състав на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС са безспорно установени в хода на проверката на "Кохинор-София" ЕООД, приключила с акта за регистрация по ЗДДС 220422304887395 от 22.12.2023 г., в който е посочено, че за дружеството е възникнало задължение за регистрация от първия ден на ресторантьорската му дейност в ресторант Кохинор 14.08.2023 г. Установил е за безспорно по делото, че актът за регистрация по ЗДДС не е обжалван от дружеството и е влязъл в сила. От фактическа страна в производството за целите на регистрацията е безспорно установено, че търговският обект по смисъла на § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС, в който "Кохинор-София" ЕООД извършва дейност /в търговски обект ресторант Кохинор в гр. София, бул. Гоце Делчев 67, считано от 14.08.2023 г./, е същият, в който без прекъсване по смисъла на чл. 96, ал. 11 от ЗДДС е извършвал дейност и САЙБЪР МОУШЪН ЕООД. Икономическата дейност на дружествата е еднородна ресторантьорска дейност. Освен това е констатирано, че 30.08.2023 г. са освободени последните пет лица, които са били наети по трудови договори от САЙБЪР МОУШЪН ЕООД, като на 01.09.2023 г. са назначени по трудово правоотношение при "Кохинор-София" ЕООД. Съдът е установил, че няма данни за фактическо разделяне на дейността между двете свързани лица. Приема заключението на приходните органи, че няма как да има разделяне на клиентите в един и същи ресторант, както и това, че са налице критерии, по които се избира от касовия апарат на кое дружество да бъде маркирана продажба на даден клиент. Отделно е установено и че "Кохинор-София" ЕООД е свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, буква д от ДР на ДОПК със САЙБЪР МОУШЪН ЕООД към датата на започване на дейността в търговския обект (когато е сключен договора за наем, договора с персонала, регистрирани са касовите апарати в НАП и са отчетени първите продажби от "Кохинор-София" ЕООД), т. к. управител и едноличен собственик на капитала и на двете дружества е Б. Н. А.. Съдът е достигнал по извод, че чл. 96, ал. 10 от ЗДДС се прилага и в случай, че предшестващото дружество е регистрирано по ЗДДС. Уточнил е, че оборотът на САЙБЪР МОУШЪН ЕООД е взет предвид само за да се определи моментът, в който е възникнало задължението за "Кохинор-София" ЕООД за регистрация по ЗДДС. Крайният извод на съда е, че при определяне на дължимия данък правилно органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, както и че приложимите разпоредби са тълкувани стриктно и в съответствие със закона дължимият данък е определен от датата, на която е надвишен оборотът в случая първия ден на започване на еднородната дейност и отчитане на първата продажба 14.08.2023 г., до датата, на която дружеството е регистрирано от органа по приходите 27.12.2023 г. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 1 и 3 от АПК. Постановено е след преценка на всички събрани по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Подробно са разгледани и обсъдени всички правнорелевантни факти и обстоятелства, както и доводите и възраженията на страните. Касационният съдебен състав споделя изцяло мотивите от първоинстанционното решение и препраща към тях - чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК. По делото липсва спор относно фактите, същите правилно са установени и възпроизведени от първоинстанционния съд в съответствие със събрания доказателствен материал, противно на бланкетно посоченото в касационната жалба. Правилно административният съд е приел, че РА е мотивиран с констатациите, изложени в ревизионния доклад, който на основание чл. 120, ал. 2 от ДОПК е негова неразделна част. Анализирайки нормата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, касационната инстанция достига до извод за несъстоятелност на доводите на касатора по отношение на липсата на мотиви в РА. По делото е безспорно установено, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал.1 във връзка с ал. 10 от ЗДДС към 14.08.2023 г., поради което "Кохинор-София" ЕООД е следвано за подаде заявление за регистрация в 7 - дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът, т.е. до 21.08.2023 г. Предвид обстоятелството, че "Кохинор-София" ЕООД е подало заявление за регистрация по чл. 96 от ЗДДС на 07.12.2023 г., т.е. след изтичане на законоустановения срок, правилно е приложена разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Първоинстанционният съд правилно е приел, че елементите от фактическия състав на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, вр. § 1, т. 93 от ДР на ЗДДС, са безспорно установени в хода на проверката на "Кохинор-София" ЕООД, приключила с акта за регистрация по ЗДДС 220422304887395 от 22.12.2023 г., за който не се спори, че не е обжалван от дружеството и е влязъл в сила. В производството за целите на регистрацията е безспорно установено, че търговския обект по смисъла на § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС, в който "Кохинор-София" ЕООД извършва дейност /в търговски обект ресторант Кохинор в гр. София, бул. Гоце Делчев 67, считано от 14.08.2023 г./, е същият, в които без прекъсване по смисъла на чл. 96, ал. 11 от ЗДДС е извършвал дейност и САЙБЪР МОУШЪН ЕООД, т.е. икономическата дейност на дружествата е еднородна ресторантьорство. Също така с работата са били заети едни и същи физически лица на 30.08.2023 г. са освободени последните пет лица, които са били наети по трудови договори от САЙБЪР МОУШЪН ЕООД, като на 01.09.2023 г. са назначени по трудово правоотношение при "Кохинор-София" ЕООД. "Кохинор-София" ЕООД е свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, буква д от ДР на ДОПК със САЙБЪР МОУШЪН ЕООД към датата на започване на дейността в търговския обект, т.к. управител и едноличен собственик на капитала и на двете дружества е Б. Н. А.. Касационната инстанция намира за неоснователно оплакването на жалбоподателя, че е налице паралелна дейност, а не последователна. Тук следва да се вземе предвид, че ако едно извършване на паралелна дейност от лица, действащи съгласувано, има изкуствен характер и противоречи на нормалната икономическа логика, е налице основание същото да бъде третирано като заобикаляне на закона с цел данъчно предимство, при което следва да се приложи нормата, противодействаща на тази практика. Този извод е обоснован от дело С-255/02, Hallfax plc - относно злоумишлената практика. Настоящият съдебен състав приема, че в случая данъчните органи са посочили конкретни относими факти и обстоятелствата, че извършваната от "Кохинор-София" ЕООД и свързаното с него дружество - САЙБЪР МОУШЪН ЕООД, дейност има изкуствен характер, т. е. че тя се осъществява съгласувано от тях с единствена или основна цел заобикаляне на данъчния закон. В този смисъл е налице основание да се приеме, че лицето е целяло или е получило като резултат данъчно предимство. Правилни и законосъобразни са констатациите на първоинстанционния съд, че от доказателствата по делото се установява, че в първия данъчен период август 2023 г. предшестващото дружество декларира данъчна основа на продажбите в размер на 9 759,71 лв. при декларирана за август 2022 г. 49 854,65 лв. За септември 2023 г. 13 222,18 лв. , при декларирана за септември 2022 г. 67 749,93 лв. За октомври 2023 г. декларира 1 620,34 лв. , при декларирана за октомври 2022 г. 79 946,13 лв. За ноември 2023 г. не декларира продажби, а за декември 2023 г. декларира 5 000 лв., представляващи продадени стоки на ревизираното лице, като за декември 2022 г. декларира 64 525,96 лв. През 2024 г. до месец август декларира нулеви продажби. Предвид това и изложеното по-горе, за прекратяване на трудови правоотношения при предшестващото дружество и назначаването на работниците по трудови договори при ревизираното лице, правилно е прието, че двете дружества не извършват паралелно дейността си в един и същи обект. Правилно е прието, че двете дружества са свързани лице, като през 2024 г. Ревизираното лице е заменило напълно в ресторантьорската дейност в ресторант Кохинор предшестващото дружество. Неоснователно се явява възражението на касационния жалбоподател, че чл. 96, ал. 10 от ЗДДС изисква да са налице поне две нерегистрирани по ЗДДС лица, за да се изпълни фактическия състав на нормата. Касационната инстанция намира за правилно посоченото от административния съд, че в чл. 96, ал. 10 от ЗДДС няма изискване предхождащото лице да е без регистрация по ЗДДС. Административният съд правилно е тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, според която всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Предвид съдържанието на цитираната разпоредба и безспорно установените факти между страните правилно в обжалваното съдебно решение е прието, че законосъобразно с РА на дружеството е определено задължение за ДДС за периода от първия ден на започване на търговската дейност - 14.08.2023 г., до датата на регистрацията - 27.12.2023 г. Този извод следва от безспорно установеното, че към 14.08.2023 г. дружеството е реализирало облагаем оборот над 100 000 лева и за него е възникнало задължение по чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 21.08.2023 г. При неизпълнено задължение за подаване на заявление за регистрация или при забавено изпълнение на това задължение е дължим ДДС, чийто размер се определя по правилата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС и се установява с РА. Приложимите материалноправни норми са тълкувани стриктно от приходните органи, като в съответствие с тях дължимият данък е определен от датата, на която е надвишен оборотът до датата, на която дружеството е регистрирано от органа по приходите. Следва да се посочи и обстоятелството, че актът за регистрация по ЗДДС не е бил обжалван и доколкото органът по регистрация е приел, че регистрацията е на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, то в случая приложима при определяне на задължение за ДДС е нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Неоснователни са доводите на касатора за допуснато от първостепенният съд нарушение на материалния закон и неспазване на принципа на данъчния неутралитет. С арг. от чл. 88, ал. 2 от ЗДДС и доколкото с РА е определен данък за внасяне, размерът на публичното задължение е функция от превишението на начисления данък над данъчния кредит. 3атова и споровете за задължението на касатора за начисляване на ДДС в хипотезата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС във вр. с чл. 96, ал. 1, изр. 2 от ЗДДС и за правото му на приспадане на данъчен кредит за налични активи по чл. 74, ал. 1 ЗДДС са от значение за решаването на главния спор. Правилно съдът е зачел влезлия в сила акт за регистрация по ЗДДС. Правната промяна - идентификацията за целите на ДДС и обвързаната с това разширена правосубектност на данъчно задълженото лице (ДЗЛ) настъпват на датата на връчване на акта за регистрация - чл. 102, ал. 1 от ЗДДС. При регистрация по ЗДДС по инициатива на органа по приходите съдържанието на акта за регистрация включва основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация. Затова и при пропуск на ДЗЛ да оспори акта за регистрация по ЗДДС, то не може да противопостави на насрещната страна възражения, основани на отричането на основанието и датата на регистрацията в производството по оспорване на РА за задължения, които са функция от основанието и датата на регистрация за целите на ДДС. В тази връзка е съобразен с материалния закон изводът на първостепенния съд, че "Кохинор-София" ЕООД е следвало да начислява на ДДС за извършени от него облагаеми доставки от 14.08.2023 г. /когато е надхвърлен облагаемия оборот от 100 000 лева и е възникнало задължението за регистрация; съобразно чл. 102, ал. 4, изр. 1 от ЗДДС в относимата редакция - ДВ бр. 58 от 2022 г./. Реализираният облагаем оборот след тази дата е определен по изходящи от касатора счетоводни документи. Касаторът, чиято е тежестта да установи несъмнено осъществяването на предпоставките за възникване на отреченото от администрацията данъчно предимство, не сочи информационни източници, чието убеждаващо въздействие да е подценено от съда. Съобразен с процесуалния закон е отказът на съда да приема за настъпили правните последици на недоказаните факти (в този смисъл решение 9874 от 16.10.2025 г. по адм. д. 7267/2025 г., І отд. на ВАС). Доколкото публичноправното задължение на касатора за начисляване на ДДС е съществувало от 14.08.2023 г., не се оспорва размера на начисления с РА данък и без да са осъществени предпоставките по чл. 74, ал. 1 ЗДДС за правото му на приспадане на данъчен кредит върху налични активи, то актът за установяване на задължения за данък за внасяне и за лихви за забава е законосъобразен, а съдебното решение за отхвърляне на оспорването срещу него правилно. Следва да бъде съобразено и посоченото в решение 8/30.06.2020 г. на Конституционният съд на РБ по к.д. 14/2019 г., че различният режим на облагане в чл. 102, ал. 4 ЗДДС е израз на конституционното изискване на чл. 19, ал. 2 от КРБ законът да създава и гарантира еднакви правни условия за осъществяване на стопанска дейност, като предотвратява нелоялната конкуренция на лицата, които не са подали заявление за регистрация и не са начислявали ДДС за периода от достигане на оборота до датата на регистрацията. Предвид всичко изложено и приложимата за конкретния случай нормативна рамка следва обоснования извод, че от значение за регистрацията по ЗДДС е достигането на конкретен оборот, който законодателно е определен на 100 000 лв. и свързаното с него задължение за регистрация. При неизпълнение на това задължение в срок е предвидено начисляване на ДДС върху сделката, с която се формира оборота. По изложените съображения се налага извод, че не са налице касационни основания по чл. 209 от АПК, поради което обжалваното първоинстанционно съдебно решение следва да се остави в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължи на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултско възнаграждение в размера на 2812 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,