Решение № 1060 от 25.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5550/2018 г.

Решение № 1060 от 25.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5550/2018 г., I о., докладчик съдията Владимир Първанов Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП и М. Симеонов от [населено място] срещу решение № 263/13.02.2018 г., постановено по адм. дело № 1413/2015 г. по описа на Административен съд – гр. Варна. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 081304854/21.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ЦУ на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 268/17.04.2015 г. на директора на посочената дирекция за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в частта за данъчен период 2010 г. - за разликата над 4031, 93 лв. до 5615, 23 лв. главница и за разликата над 1164, 57 лв. до 1621, 84 лв. лихви и за данъчен период 2011 г. в размер на 5939, 82 лв. главница и 1100, 14 лв. лихви. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че решението в тази обжалвана част е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател твърди, че нормата на чл. 46, ал. 6 ЗДДФЛ е неприложима спрямо ревизираното лице и той като земеделски производител, без регистрация като ЕТ, няма право на преотстъпване на данък на основание посочената разпоредба. На следващо място излага съображения, че Регламент (ЕО) № 1857/2006 на Комисията от 15.12.2006 г. – Инвестиции в земеделските стопанства се явява също неприложим спрямо ответната страна, тъй като не може да бъде причислен към нито една от посочените там форми на предприятие. Като допълнителен аргумент посочва значението на понятието "затруднено положение", което се отнася за малките и средни предприятия, но не и за физически лица. Според касатора следва да се съобрази и създаването на разпоредбата на чл. 29 а ЗДДФЛ, която се явява последваща на приетата и одобрена от ЕК схема за държавна помощ и не е относима. По тези съображения моли в обжалваната част решението на първоинстанционния съд да се отмени. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. М. Симеонов от [населено място] обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу посочения по-горе ревизионен акт за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчен период 2010 г. в размер на 4031, 93 лв. главница и 1164, 57 лв. лихви. Сочи на основание по чл. 209, т. 3 АПК отменителни основания нарушение на материалния закон и необоснованост. В тази връзка се сочи от касационния жалбоподател, че необосновано съдът е приел, че с оглед наличието на неизплатени ренти за процесните периоди следва да се преобразува финансовият резултат. Прави възражение, че след като задължението е възникнало в рамките на ревизираният период, то с него следва да се намали облагаемата основа. Иска отмяна на решението в обжалваната. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - Варна е бил Ревизионен акт № 081304854/21.02.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 268/17.04.2015 г., с който на М. Симеонов са установени задължения за довнасяне на данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 5615, 23 лв. - главница и 1621, 84 лв. - лихви и за 2011 г. - в размер на 5939, 82 лв. - главница и 1100, 14 лв. – лихви. Издаденият акт се основава на констатации за неизпълнение на условията за преотстъпване на годишния данък за доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, а именно липса на качеството едноличен търговец или юридическо лице, както и във връзка с промяна на счетоводния финансов резултат за 2010 г. и 2011 г. във връзка с неизплатените ренти на физически лица, които са начислени за тези години. С обжалваното решение, предмет на касационен контрол, АС - Варна е отменил РА, в частта на установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчен период 2010 г. в размер над 4 031, 93 лв. до размера на 5 615, 23 лв. и съответните лихви, и за данъчен период 2011 г. в размер на 5939, 82 лв. - главница и 1100, 14 лв. – лихви. За да постанови този резултат, съдът е приел, че относно отказаното преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, спорът е правен и се свежда до това има ли право физическо лице, регистрирано като земеделски производител, но нерегистрирано като ЕТ, да се ползва от предвиденото в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ данъчно облекчение. Съдът е приел за неправилен формираният извод на приходните органи за неприложимост на нормата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ спрямо физическите лица, регистрирани като земеделски производители, но чиято дейност не се осъществява като ЕТ. Анализирани са приложимите норми във връзка с Регламент (ЕО) № 1857/2006 на Комисията от 15.12.2006 г. и Решение на Европейската комисия С 2011/863 от 11.02.11 г. и е приел, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод съдът е обосновал с граматическото и логическото тълкуване на цитираната разпоредба. Решаващият състав се е мотивирал и със словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, което е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ, а като част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Според съда субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители" и при това тълкуване следва да се приеме, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. По делото е допусната съдебно - счетоводна експертиза (ССчЕ), първоначалното и допълнителното заключения, по която са приети без оспорване от страните по делото. Съдът е кредитирал изцяло заключението на вещото лице по допълнителната ССчЕ, видно от което размерът на дължимия от М. Симеонов данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и дължимите лихви до датата на издаване на РА за 2010 г. са в размер на 4031, 93 лв., ведно със законната лихва в размер на 1164, 57 лв., а за 2011 г. - няма дължим данък за довнасяне, а данък за възстановяване в размер 160, 98 лв. със законната лихва за него в размер на 29, 82 лв. Приел е, че за 2010 г. от приетите по делото доказателства се установява наличието на предпоставките по чл. 189 б ЗКПО за ползване на облекчението по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за преотстъпване на данък в размер на 1479, 29 лв. За 2011 г. приема, че наличието на предпоставките по чл. 189 б ЗКПО за ползване на облекчението по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ са налице, но не в декларирания от жалбоподателя размер на 7399, 42 лв., а в размер на 6100, 83 лв., за което подробно излага съображения. По отношение на увеличението на счетоводния финансов резултат с начислените, но неизплатени ренти на физически лица за 2010 г. и 2011 г. съдът е приел, че правилно органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 42, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО, съгласно които разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а се признават за данъчни цели в годината, през която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход. От анализа на съответната правна регламентация съдът е установил, че за 2010 г. правилно е преобразуван счетоводния финансов резултат, като е увеличен финансовия резултат за 2010 г. с начислената, но неизплатена към 31.12.2010 г. рента в размер на 27 244, 35 лв. На следващо място обосновава извод и за правилното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2011 г., като е увеличен финансовия резултат с начислената през 2011 г., но неизплатена рента към 31.12.2011 г. в размер на 15 863, 43 лв., а е намален с изплатената рента за 2010 г. в размер на 27 244, 35 лв. С оглед установената фактическа обстановка първоинстанционният съд е приел, че РА в обжалваната част, с която на ревизираното лице са установени задължения за довнасяне на данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в частта за разликата над 4031, 93 лв. до 5615, 23 лв. главница и за разликата над 1164, 57 лв. до 1621, 84 лв. лихви и за 2011 г. в размер на 5939, 82 лв. главница и 1100, 14 лв. лихви в следствие на отказано право на преотстъпване на данък по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, е незаконосъобразен и следва да се отмени. В останалата част РА е правилен и законосъобразен, и жалбата като неоснователна е отхвърлена. Решението на първоинстанционния съд е правилно постановено. По първия спорен въпрос относно отказаното преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, основния довод на касатора - директорът на дирекция "ОДОП" - Варна е, че първоинстанционният съд неправилно е тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ в приложимата и редакция за периода 2010 г. - 2011 г., като е приел, че земеделският производител, който не е регистриран като ЕТ, има право на преотстъпване на данъка в размер на 60%. По делото не е било спорно, че ответникът по касация е регистриран земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ЗПЗП, считано от 22.03.2006 г., регистриран е по ЗДДС, но не е вписан като едноличен търговец. За ревизираните 2010 г. и 2011 г. същият е подал годишни данъчни декларации /ГДД/. С ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2010 г. е деклариран счетоводен финансов резултат /печалба/ в размер на 53 557, 29 лв.; декларирана годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ – 16 436, 32 лв.; данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ - 15 % - 2 465, 45 лв.; преотстъпен данък – 1 479, 27 лв.; дължим данък след преотстъпването – 986, 18 лв. От декларирания като дължим данък 2465, 45 лв. декларирал за преотстъпване 60% - 1479, 27 лв., която инвестирал в закупуване на ремарке РСД-4 с фактура № 443/11.08.2011 г. на стойност 3166, 67 лв. и ДДС - 133, ЗЗ лв. Декларираният дължим данък в размер на 986, 45 лв. е внесен до 30.04.2011 г., намален е с 5 %, поради което на 29.04.2011 г. е внесен 936, 87 лв. данък. С ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2011 г. е деклариран счетоводен финансов резултат /печалба/ в размер на 82 958, 78 лв.; декларирана годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ – 82 215, 74 лв.; данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ - 15 % - 12 332, 36 лв.; преотстъпен данък – 7 399, 42 лв.; дължим данък след преотстъпването – 4 932, 94 лв.. От декларирания като дължим данък 12 332, 36 лв. декларирал за преотстъпване 60% - 7339, 42 лв., която е инвестирана в закупени пръскачка АРЗ-16 с фактура № 1530/26.02.2012 г. на стойност 5000 лв. и ДДС – 1000 лв. и фактура № 1550/30.03.2012 г. на стойност 5900 лв. и ДДС – 1180 лв. и фреза с фактура № 6000/23.03.2012 г. на стойност 1301, 67 лв. и ДДС - 260, ЗЗ лв. Спор по фактите не е налице. Първостепенният съд правилно е приел, че спорът и по двата въпроса, предмет на настоящото производство, е относно приложението на материалния закон. При отказаното преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ спорът се свежда до това има ли право М. Симеонов като физическо лице, регистриран земеделски производител, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /в редакцията, приложима за процесния данъчен период 2010 г. - 2011 г. /. Съгласно чл. 29 а, ал. 1 от ЗДДФЛ / в сила от 01.01.2011 г. / облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. За определяне размера на данъка е приложим чл. 48 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /в приложимата редакция/ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189 б ЗКПО. Нормата на ал. 7 от закона предвижда ограничението, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което е предприятие в затруднение. При тази редакция на разпоредбите на чл. 48 ЗДДФЛ касационната инстанция намира за правилен изводът на първоинстанционния съд, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод следва както от граматическото, така и от логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ. То е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". При логическото тълкуване на цитираната разпоредба се формира заключението, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона. От друга страна, съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г., действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С