Решение № 8411 от 22.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2344/2010 г.

Решение № 8411 от 22.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2344/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Жико- 2" ЕООД - гр. Бургас срещу Решение № 1241/09.12.2009 г., постановено по адм. дело № 681/2009 г. по описа на Административен съд - град Бургас, с което е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството против РА № 801305/30.01.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, и потвърждаващото го Решение № РД-1065 от 31.03.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП, за определените задължения по ЗДДС. Релевират се от касатора оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е приел, че данъчната основа следва да бъде определена въз основа на експертната оценка, изготвена по възлагане от ревизиращия орган от инж. Цв. Ангелова, като за да приеме същата за меродавна съдът необосновано е съобразил, че същата е била в съответствие с методиката, определена в § 1, т. 10 от ДОПК и Наредба № Н-9 от 14.08.2009 г. Развити са доводи, че в експертното заключение, изготвено в хода на ревизията, е налице неоправдано увеличение на разходите за проектиране и строителен контрол, като наред с това не е отчетена степента на завършеност, в която дружеството се е съгласило, съгласно процесните нотариални актове, да предаде обектите на собствениците. Подробни съображения са развити в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на РА № 801 305/30.01.2009 г. над сумата 7 426 лв., която съставлява действителната стойност на предоставената строителна услуга. Иска се присъждане и направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - гр. София, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила, тъй като не са допуснати нарушения на материалния закон - чл. 30, ал. 3, т. 1 ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 34, ал. 1 и 2 ППЗДДС (отм.). Според прокурора доводите на касатора за строителната услуга, върху чиято стойност е следвало да се определи дължимия ДДС и нейният размер са идентични с тези, навеждани пред първоинстанционния съд и последният, като ги е обсъдил подробно, е обосновал тяхната неоснователност. Върховният административен съд, I А отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока, предвиден в чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Административен съд - град Бургас е бил сезиран с жалба от "Жико 2" ЕООД срещу РА № 801 305/30.01.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, и потвърждаващото го Решение № РД-10-65/31.03.2009 г. на директор дирекция "ОУИ" - гр. Бургас за определени данъчни задължения по ЗДДС в размер на 50 191.69 лв. и лихви в размер на 15 913.78 лв. (след частичната отмяна на РА с посоченото решение). Основното възражение срещу постановения ревизионен акт е било свързано с неправилното, според дружеството, формиране на задължението на базата на изготвената експертна оценка в хода на ревизионното производство, в която е оценена стойността на строителната услуга, извършена от дружеството по отношение учредителите на правото на строеж за изградени от последното жилищни сгради в гр. Бургас по нот. акт № 122, том II, рег. № 2447, н. д. № 292/09.07.2003 г. за жилищна сграда с адрес в гр. Бургас, ул. "Калофер" № 13; нот. акт № 164, том VI, рег. № 5606, н. д. № 575/03.08.2004 г. за жилищна сграда в гр. Бургас, ул. "Ал. Стамболийски" № 56 и нот. акт № 41, том VIII, рег. № 7880, н. д. № 1304/03.08.2007 г. за жилищна сграда в гр. Бургас, ул. "Калоян" № 102. За да отхвърли жалбата на "Жико 2" ЕООД Административен съд- град Бургас е приел, че с горепосочените нотариални актове определени физически лица са учредили право на строеж на дружеството срещу задължението приобретателя - изпълнител да проектира и построи по одобрен инвестиционен проект и строително разрешение за своя сметка, труд и материали жилищни сгради съобразно постигнатата договореност. При така установената от съда фактическа обстановка е направен извод, че се касае за две доставки, за които изпълнителят по едната е получател по другата, като доставките са: прехвърляне право на строеж, която според съда е безвъзмездна доставка и като такава е необлагаема, а другата - придобиване на задължението на изпълнителя да изгради и предаде на учредителите определен брой от новопостроените обекти. Съдът в своето решение се е позовал на чл. 34, ал. 2 ППЗДДС (отм.) и чл. 130 ЗДДС, определяйки възникването на данъчното събитие и на пазарната цена по смисъла на чл. 25 ЗДДС (отм.) и чл. 25 ЗДДС към момента на учредителната сделка. Като неоснователно е прието възражението на жалбоподателя, че пазарната цена на строителната услуга следва да бъде определена при съобразяване с изслушаната в съдебното производство техническа експертиза на вещото лице Т. Чанкинова, тъй като същата давала данни единствено за себестойността на услугата и за съответствието й с осчетоводените в предприятието разходи. Съдът е кредитирал назначената в ревизионното производство експертиза на инж. Георгиева по съображения, че в това експертно становище е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран в чл. 3, т. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., който единствен сред останалите използвани в случая методи попада сред нормативно предвидените. Така постановеното решение е частично неправилно. Няма спор по делото, че физически лица - прехвърлители по цитираните по-горе нотариални актове, са учредили на "Жико 2" ЕООД право на строеж за изграждането на недвижими имоти в гр. Бургас, ул. "Ал. Стамболийски" № 56 и ул. "Калофер" № 13 срещу задължението на приобретателя на посочените права да построи сградите за своя сметка, със свой труд и материали, като учредителите на правото на строеж получават безвъзмездно апартаменти в сградата след нейното построяване. В обжалваното решение първоинстанционният съд е направил законосъобразен извод, че в процесния случай са налице две доставки, по които изпълнителят по едната е получател по другата доставка. Тези две доставки съобразно доказателствата, представени по делото са: учредяване право на строеж, която е безвъзмездна и като такава необлагаема доставка, а другата доставка е тази по изграждане на сградата и предаване на учредителите на новопостроените обекти. В процесния случай правилно съдът е приел за дата на възникване на данъчното събитие по правилата на чл. 34 ППЗДДС (отм.) по-ранната дата, а в случая това е датата на издаване на нотариалния акт. Освен това съдът правилно е приложил разпоредбите на чл. 30, ал. 3, т. 1 ЗДДС (отм.), чл. 34, ал. 2 ППЗДДС (отм.) и чл. 130 ЗДДС, тъй като, когато плащането се извършва със стока или услуга, данъчната основа е пазарната цена. Определянето на тази пазарна цена според чл. 43 ППЗДДС (отм.) става към датата на възникване на данъчното събитие. В оспореното решение при правилна преценка на приложимото материално право, съдът неправилно е интерпретирал същото като е дал неправилен отговор на въпроса коя е действителната пазарна цена на извършените от дружеството строителни услуги. Съдът е възприел определената пазарна цена на строителните услуги, дадена в ревизионното производство от инж. Цв. Василева, като безкритично е счел, че единствено същата кореспондира с нормативните предписания за приложимост на метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран в чл. 3, т. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Необосновано е игнорирана от първоинстанционния съд изслушаната по искане на жалбоподателя техническа експертиза на експерта Чанкинова, като е посочено, че същата не инкорпорирала информация за пазарната цена на извършените строителни услуги. С този общ аргумент, неподкрепен от съдържателната, констативно- съобразителна част на техническата експертиза, е изключена от релевантния доказателствен материал и другата експертиза, изслушана в рамките на съдебното производство- тази на вещото лице Златев. Съдът неправилно изцяло е изключил от кръга на относимия доказателствен материал двете експертни заключения, изготвени в съдебната фаза на спора. Видно от заключението на съдебно- техническата експертиза на инж. Чанкинова, оценката на строителната услуга е съобразена както следва: за двете сгради, съответно по нот. актове № 122/09.07.2003 г. и № 164/3.08.2004 г. с метода на увеличената себестойност, а за третата сграда- по нот. акт № 41/18.11.2007 г. (завършена на етап конструкция до предпоследна плоча, за разлика от първите две - изградени и въведени в експлоатация) - с метода на увеличената стойност. Методът на увеличената себестойност, използван от експерта, изготвил съдебно- техническата експертиза, е измежду изрично визираните както в НАРЕДБА № 5 от 26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (обн., ДВ, бр. 21 от 9.03.1999 г., изм., бр. 11 от 8.02.2000 г., в сила от 1.01.2000 г., отм., бр. 70 от 29.08.2006 г.), така и в НАРЕДБА № Н-9/14.08.2006 г. (обн., ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г.). Вещото лице е взело предвид при определяне цената на имотите себестойността на услугата по степента на завършването им, съгласно договореното в нотариалните актове, както и стойността за допълнителни разходи от 8 % (5% за проектантски хонорар и 3% за строителен надзор, съгласно обясненията на вещото лице в с. з. на 15.07.2009 г.), като е увеличило себестойността с обичайната печалба, възлизаща на 15 %. Според вещото лице справедливата пазарна стойност на извършените строителни услуги, при отчитане на средните норми за труд и вложени материали и момента на извършване на строителството с ДДС възлиза на 206 024 лв. за четириетажната сграда в гр. Бургас, ул. "Калофер" № 13, на 136 336 лв. за сградата в гр. Бургас, ул. "Ал. Стамболийски" № 56, и на 223 342 лв. за сградата в гр. Бургас, ул. "Калоян" № 102. За разлика от обсъжданото заключение, изготвеното такова в рамките на ревизионното производство, върху което съдът е основал своето решение, кредитирайки го изцяло, съдържа схематично представяне на данните, което не позволява да бъде установено по какъв начин експертът инж. Ангелова е достигнала до предложените стойности. В реда на изложеното следва да се посочи, че от заключението на експерта инж. Чанкинова се установява, че дадената оценка, съставлява "справедливата пазарна стойност на имотите". Посочената от вещото лице стойност на извършените строителни услуги като обем строителни работи не отговаря на осчетоводената от дружеството, като осчетоводената стойност е по- малка. Според данните на допълнителното заключение на вещото лице- съдебно счетоводна експертиза- Михаил Златев, размерът на дължимият ДДС на базата на констатациите за стойността на трите обекта по заключението на вещото лице Чанкинова е в размер на 30 910 лв. При съобразяване с допуснатите технически грешки, изразяващи се в несъответствие между стойностите, отразени в констативната и диспозитивна част на заключението с дата 13.10.2009 г., вещото лице Златев е посочило, че общият размер на лихвите, дължими на база констатациите за стойността на строителната услуга за трите обект по заключението на вещото лице Чанкинова е в размер на 13 531.46 лв. С оглед изложеното решението е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА относно извършеното доначисляване на ДДС в размера над 30 910 лв. до определения от органите по приходите размер от 50 191.69 лв. и в частта, с която са начислени лихви за просрочие над сумата от 13 531.46 лв. (за разликата до определения с РА размер от 15 913.78 лв.) и следва да бъде отменено в тези части. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна, следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт да бъде отменен в описаните по- горе части, като незаконосъобразен. В останалата си част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. На касатора следва да се присъдят част от направените от него разноски в двете инстанции - а именно 472 лв., пропорционално на интереса по уважената част от РА и след приспадане на дължимата на ответника по касационната жалба сума - юрисконсултско възнаграждение, пропорционално на оставената в сила част от първоинстанционното решение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Първо А отделение