Решение № 9568 от 8.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2505/2010 г.

Решение № 9568 от 8.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2505/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Община Доспат, представлявана от кмета Антим Пържанов, чрез пълномощника адв. П. Стоименов, против решение № 1775/30.12.2009 г., постановено по адм. дело № 714/2009 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на Община Доспат против ревизионен акт /РА/ № 2180800318/28.01.2009 г., издаден от данъчен орган при ТД на НАП гр. Смолян, в потвърдените с решение № 217/06.04.2009 г. части. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата и представените писмени бележки, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде върнато делото за ново разглеждане от друг състав. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в частта, с която е отхвърлена жалбата на Община Доспат срещу непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бетонстрой" ЕООД, поради допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила: съдът не е указал на страните необходимостта от представянето на издадения на прекия доставчик РА по извършена ревизия, обхващаща и процесния период. Счита, че решението следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане в горепосочената част. Изразеното становище по касационната жалба в останалата й част е за неоснователност. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол е РА № 210800318/28.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Смолян, в потвърдените от Директор Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив части относно: непризнат данъчен кредит по ЗДДС в размер на 60 778.69 лв., допълнително начислен ДДС от 24 443.63 лв., лихви в размер на 26 972.13 лв., корпоративен данък за 2003 г. от 17 028.18 лв. и лихви за просрочие от 11 653.17 лв., данък върху приходите за 2004 г. от 1 297.15 лв. и лихви за просрочие от 687.94 лв., данък върху приходите за 2005 г. от 982.33 лв. и лихви за просрочие в размер на 402.57 лв., данък върху приходите за 2006 г. в размер на 92.53 лв. и лихви за просрочие в размер на 28.70 лв., данък върху приходите за 2007 г. от 3 667.31 лв. и лихви за просрочие от 474.03 лв., лихви върху данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО (отм.) за 2004 г. - 14.86 лв. и лихви върху данък по чл. 36, ал. 1 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. - 0.67 лв. За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС (отм.), обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., на понастоящем действащия ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., съответно на ЗКПО, обн. ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105), както и на ЗКПО, обн., ДВ, бр. 105 от 22.12.2006 г., в сила от 01.01.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. По приложението на ЗДДС: Административен съд- Пловдив е отхвърлил жалбата срещу РА в частта относно непризнатото право на данъчен кредит в общ размер от 60 778.69 лв. по фактури, издадени от "Бетонстрой" ЕООД (в размер на 48 213.76 лв.), "Зета груп" ЕООД (в размер на 7 940.59 лв.), ЕТ "Интелект- Стоянка Георгиева" (в размер на 2 749.09 лв.) и "Вилис" ООД (в размер на 1 875.25 лв.). Съдът е изложил мотиви по всеки един от доставчиците, като е описал първоначално установената по време на ревизията фактическа обстановка, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, оплакванията на жалбоподателя, събраните по делото доказателства по конкретните доставки. Съдът е дал и тълкуване на отделните правни институти относно възникването на правото на данъчен кредит, респективно пречките за възникването му, както и е изградил изводите си относно законосъобразност на РА в отделните му части. Преди разглеждането на оплакванията по същество, административният съд е изложил съображения за законосъобразно образуване и провеждане на ревизионното производство. В реда на изложените мотиви следва да бъде посочено, че настоящият състав на касационната инстанция намира за неоснователно направеното в касационната жалба оплакване за неправилна преценка от страна на съда на извършено начисляване на ДДС за период, попадащ извън обхвата на ревизирания. Действително, с първоначалната ЗВР № 800142/09.04.2008 г. и последвалата я ЗВР № 800210/02.07.2008 г. определеният период за извършване на ревизия за данък върху добавената стойност е за периода 10.07.2006 г. - 29.2.2008 г. Впоследствие, обаче, със ЗВР № 800234/18.07.2008 г., е изменена ЗВР № 800210/02.07.2008 г., като е изменен времевия обхват на ревизията по приложението на ЗДДС, с определяне на начална дата 15.11.2003 г. Така, след като са констатирани обстоятелства, водещи до извод за дължимост на ДДС за период извън първоначалната дата на ревизирания, органът, възложил ревизията, се е възползвал от възможността, предоставена с разпоредбата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК и е изменил заповедта за възлагане на ревизията относно ревизирания период по ЗДДС, който е 15.11.2003 г. - 29.02.2008 г. Следва да бъде отбелязано, че Административният съд е дал вярно тълкуване на разпоредбите на материалния закон, регламентиращи правото на данъчен кредит, както и разпоредбите от закона, регламентиращи отделните хипотези, които възпрепятстват възникването на правото. Верни и в съответствие със съдебната практика са изложените принципни изводи относно значението на реалността на доставките за възникването на правото на данъчен кредит. Съдът, обаче, не е изяснил всички релевантни за спора факти по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бетонстрой" ЕООД. Данъчният кредит е отказан на основание чл. 64, ал. 3, т. 1 от ЗДДС вр. чл. 6 ЗДДС по получени доставки по чл. 92 и чл. 173, ал. 1 от ЗДДС (отм.) във връзка с Проект "Развитие на българския екотуризъм" по Програма ФАР. Основателно е оплакването, че изводът на съда за нереалност на доставките от това дружество не е съобразен със съдържащия се в оспорения РА (стр. 13) констатация, че на същия е била извършена данъчна ревизия, обхващаща и процесния данъчен период, която е завършила с издаването на РА № 2100119/15.06.2007 г. на ТД на НАП - Смолян. Съдът е изложил определени мотиви в обсъжданата насока, като е посочил, че от приобщените протоколи за извършените насрещни проверки на горепосоченото дружество не се установява реалността на доставките. Независимо от това, в съответните му части РА на прекия доставчик е от значение за правилното решаване на спора относно правото на жалбоподателя на данъчен кредит по издадените от "Бетонстрой" ЕООД фактури, поради което и по силата на служебното начало (чл. 9, ал. 3 и 4 и чл. 171 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК) решаващият състав е следвало да укаже на страните необходимостта от представяне на същия като доказателство по делото, както и от предоставяне на информация за влизането му в сила. Допуснатото нарушение обуславя необходимостта от отмяна на постановеното първоинстанционно решение в частта относно непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бетонстрой" ЕООД в общ размер на 48 213.76 лв. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав в горепосочената част. При новото разглеждане, при съобразяване с принципно верните тълкувания на закона, изложени в същото решение, следва да бъдат обсъдени доводите на жалбоподателя относно визирания по-горе ревизионен акт на доставчика, като предвид установената съдебна практика и след анализ на същия да бъде изследван въпроса дали за процесните данъчни периоди по ЗДДС (отм.) са извършени корекции на начисления от прекия доставчик ДДС по доставките му като изпълнител. В тази светлина подлежи на изследване и приложението на разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) при случаите, когато данъкът е заплатен по ДДС-сметка на доставчика - обстоятелство, за което са приложени доказателства към касационната жалба. Няма пречка да бъде допусната и счетоводна експертиза с цел установяване относимостта на ревизионния акт към процесните доставки. Несъмнено горепосочените доказателства, следва да бъдат преценявани в контекста на релевантните доказателства, вече събрани от първоинстанционния съд, в това число и на изслушаната съдебно-техническа експертиза. Предвид изложените констатации на вещото лице досежно невъзможността понастоящем чрез оглед на място да бъдат измерени и изчислени действително извършените СМР, доколкото процента на скрити работи в тях може да бъде определен само по документи, при новото разглеждане на делото следва да бъде поставена допълнителна задача на експертизата да извърши остойностяване на количествата на скритите работи в извършените СМР по обекти след преглед на наличната техническа документация: актове за скрити работи, които се правят в процеса на изпълнението - 2006 г.; проекти, въз основа на които да се изчислят количествата на скритите работи, разрези към проектите и др. Вещото лице следва да отговори и на въпроса дали има дублиране на СМР по втория обект (велосипедна алея покрай язовир Доспат", отново след извършване на преглед на това какво е било изпълнено по предходния проект и след сравнение с работата, извършена през 2006 г. да даде заключение по така поставения въпрос. В реда на изложените мотиви следва да бъде отбелязано, че първоинстанционният съд е следвало да постави допълнителни задачи на назначената по делото СТЕ, доколкото въз основа на данните от същата е била несъмнена необходимостта от допълнителни изследвания за установяване на фактите по спорните отношения между страните. Това следва от общите принципи на административното право, принципите на обективност и служебно начало, залегнали в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК, както и от разпоредбите на чл. 142 от АПК и чл. 188, ал. 3 от ГПК, приложими и в производствата по ДОПК по силата на § 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. В горепосочената неправилна част съдебното решение следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК да бъде върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на АС - Пловдив. Що се отнася до доводите в касационната жалба срещу решението в частта, с която е приет за законосъобразен отказът на органите по приходите да признаят право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Зета груп" ЕООД с предмет на доставките "Печатни рекламни материали и СД", ЕТ "Интелект- Ст. Георгиева" с предмет на доставките "Организиране на квалификационни курсове" и "Вилис" ООД с предмет на доставките "Доставка на оборудване и консумативи", то настоящият състав приема същите за неоснователни. По подробно изложени съображения, кореспондиращи със събрания доказателствен материал, правилен се явява изводът на първостепенния съд за недоказаност реалността на спорните доставки по фактури, издадени от цитираните трима доставчици. Единственото конкретно оплакване на касатора и в първоинстанционното, и в касационното производство, е срещу неправилното изписване на приложимата правна норма в РА, а именно чл. 64, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, вместо коректното чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС, като допуснатата техническа грешка е отстранена от Директор Дирекция "ОУИ"- Пловдив в Решение № 217/2009 г., съобразно предоставените му правомощия по закон. Доколкото установените факти са подведени под хипотезиса на релевантната правна норма не е налице допуснато нарушение на материалния закон в рамките на административното производство и това обстоятелство правилно е съобразено от административния съд. Относно касационната жалба в частта срещу постановеното решение, с което е отхвърлена жалбата на Община Доспат срещу допълнително начисления ДДС в размер на 6626.44 лв. за периода 01.01.2005 г. - 09.07.2006 г. и в размер на 17 817.19 лв. за периода от 10.07.2006 г. (датата на регистрацията по ЗДДС-отм.) до 28.02.2008 г. Същата е неоснователна. 1.Административен съд- Пловдив е приел за установено, че до 14.11.2003 г. Община Доспат е следвало да подаде заявление за регистрация, тъй като към 31.10.2003 г. облагаемият оборот на същата възлиза на 76 672.78 лв. Приел е също за доказана тезата на органите по приходите, че през 2003 г. жалбоподателят е извършвал облагаеми доставки, свързани със стопанската му дейност, а именно: отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, продажба на ДМА, извършване на услуги, които по смисъла на ЗДДС са облагаеми доставки, като от страна на задълженото лице не са издавани фактури за доставки от стопанската дейност. От доказателствата по делото е прието, че регистрацията е извършена на 10.07.2006 г., вместо на 14.11.2003 г. както и, че правилно органът по приходите е начислил ДДС на основание чл. 132, ал. 2 ЗДДС (отм.) по облагаеми доставки. Настоящият състав на касационната инстанция намира оплакванията на касатора срещу така направените изводи на съда и постановеният въз основа на тях резултат за неоснователни, тъй като са налице кумулативно предвидените предпоставки по чл. 3 от ЗДДС (отм.) по отношение на сделките, осъществени от Община-Доспат, за които органът по приходите е начислил ДДС. 2.Съдът е приел, че законосъобразно за периода 10.07.2006 г. - 28.02.2008 г. с РА е начислен ДДС за облагаемите доставки като продажба на недвижимо имущество и други доставки, които са облагаеми, както и отдаване под наем на недвижимо имущество, с изключение на отдаването под наем на сграда или част от нея за жилище на физически лица- нетърговци. Приел е за неоснователно възражението на Общината, че следва да бъдат извършени насрещни проверки по всеки един от установените приходи на общината, тъй като самото задължено лице ги е осчетоводило и ги третира като доставки от стопанската си дейност. На база приложените към РА справки по конкретни сделки, изготвени въз основата изготвени от самата Община помесечни справки за получени приходи от наеми, както и на Договори за продажба на недвижими общински имоти - частна общинска собственост, правилно е преценено от съда, че Община Доспат е осъществявала стопанска дейност и е осъществявала облагаеми доставки, за които сделки не са издавани данъчни или опростени фактури. Въз основа на тези данни съобразен с правилото на чл. 55, ал. 1 вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) е изводът на съда, че на основание чл. 55, ал. 1 във връзка с чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) е следвало да бъде допълнително начислен ДДС в размер на 1577.03 лв., както и че на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.) е начислен допълнително ДДС в размер на 16 240.16 лв. (общо 17 817.19 лв.) за периода 01.01.2007- 29.02.2008 г. По ЗКПО: Административен съд - Пловдив е отхвърлил и жалбата и в частта, с която е бил оспорен РА относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО за 2003 г. и определената данъчна основа за облагане с данък върху приходите за 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г. По отношение частта от спора досежно определения допълнителен корпоративен данък за 2003 г., настоящият състав намира за законосъобразни изводите на административния съд, че не са налице предпоставки за позоваване на НСС-8- "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика", тъй като това е възможност при допусната "фундаментална грешка" същата да бъде коригирана единствено от самото предприятие чрез оповестяването й в някой от следващите отчетни периоди, в зависимост от приетия подход. Доколкото в случая, по отношение на жалбоподателя, чрез процесната ревизия са установени значителни неотчетени приходи, то за органа по приходите е съществувала единствено възможността да стори корекция на финансовия резултат, в случая на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) със сумата 72 460.30 лв., т. е. с приходите, неотчетени съгласно определения с нормативните актове ред, като са взети предвид и направените разходи във връзка с реализираните приходи. Като е стигнал до същите изводи, първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата срещу определения допълнителен корпоративен данък за 2003 г. Относно останалите години- от 2004 до 2007, установените задължения са от недоказани приходи от наеми на апартаменти и земя, от продажба на апартаменти и земя. Съдът е приел, че всички посочени в РА източници на доход, съставляват доходи, които следва да участват при формирането на финансовите резултати за периодите. Установил е, че това са приходи от стопанска дейност по чл. 4, ал. 1 ЗКПО и чл. 1 ТЗ и са облагаеми по ЗКПО (отм.); приел е, че общината може да извършва стопанска дейност и извън тази в създадените от нея търговски дружества. По чл. 1, ал. 1 ЗКПО (отм.) доходите на организациите на бюджетна издръжка са облагаеми. По чл. 2 ЗКПО (отм.) тези организации се считат за юридически лица. по чл. 6, ал. 1, т. 3 ЗКПО организациите на бюджетна издръжка са данъчно задължени лица по този закон, когато извършват стопанска дейност. По чл. 4, ал. 1 ЗКПО (отм.) се облагат печалбите и доходите им получени по сделки по чл. 1 ТЗ извършени по занятие, включително отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество. В настоящия случай съдът е приел, че бюджетно предприятие извършва стопанска дейност, когато е образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дори и дейността да не е посочена в чл. 1, ал. 1 ТЗ, като посоченото изброяване не е изчерпателно и наред с това, че общината е бюджетно предприятие, може да формира печалба от доходите по договори за отдаване под наем на имущество и продажба на общинско имущество, които представляват сделки по чл. 1 ТЗ. Тази дейност представлява дейност по занятие и правилно по ДРА е приложен чл. 4, ал. 1 ЗКПО за доходите на общината. Основното възражение на касатора срещу така обжалваната част от съдебното решение е, че съдът е тълкувал и приложил неправилно материалния закон - чл. 1, ал. 1 от ТЗ във връзка с чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.), по съображения, че няма направени и отчетени разходи, защото се касае за дейност на местно самоуправление, а не за стопанска дейност. Настоящият състав на касационната инстанция намира обжалваното решение в тази част за правилно. Следва да бъде споделено становището на административния съд, че изброяването на търговските сделки в чл. 1, ал. 1 от ТЗ не е изчерпателно. Правилността на подобно тълкуване следва от едновременното тълкуване на чл. 1, ал. 1 от ТЗ с разпоредбата на ал. 3 от същия член, според която за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. Въпросните разпореждания с имоти частна общинска собственост са извършени от общината на пазарен принцип. Видно както от констатациите в РА, така и от събраните в преписката договори за покупко-продажба е, че продажните цени са формирани чрез търг или договаряне. Обосновано е прието от съда въз основа на приложените доказателства- договори за продажба на недвижими имоти чрез тайно наддаване по реда на чл. 47, ал. 1 ЗОбС и Наредбата за условията и реда за установяване на жилищни нужди, настаняване под наем и продажба на жилища- общинска собственост на Община Доспат, както и Заповеди на Кмета на Община Доспат, издадени на основание чл. 35, ал. 6 във връзка с ал. 4 ЗОС и чл. 42, ал. 2, т. 1 от Наредбата за придобиване, управление и разпореждане с общинско имущество, че продажната цена на тези обекти е определена на пазарен принцип. Правилно е съобразено от административния съд и обстоятелството, че извършените през процесните периоди сделки на Община Доспат с недвижима частна общинска собственост като отдаване под наем на общинско имущество, продажба на земя и сгради, продажба на материални активи, касаят разпореждане с активи, които са частна общинска собственост, като цените на разпоредителните сделки са определени на пазарен принцип, поради което за тези сделки се дължи данък върху приходите. Този извод правилно е основан на разпоредбите на чл. 4, ал. 1 ЗКПО (отм.) за 2003 г., чл. 2в от ЗКПО (отм.) за 2004, 2005 и 2006 г. и чл. 248 ЗКПО (в сила от 01.01.2007 г./ за 2007 г. При тези обстоятелства, верен е изводът, че обсъжданите продажби не са извършени от общината в качеството й на субект на публичната власт, а в качеството й на субект на стопанската инициатива. Общината реализира приходи от стопанска дейност, които е следвало да отчита по отделни сметки, респективно също така и разходите по тези продажби, като формира печалба като разлика между приходите и разходите от тези дейности. Същото се отнася и за формираните приходи в резултат на отдадено под наем общинско имущество, на основание чл. 4, ал. 1 ЗКПО във връзка с чл. 6, ал. 1, т. 3 от ЗКПО (отм.) и чл. 5, ал. 4, т. 2 ЗКПО. Като не го е направила, Община Доспат незаконосъобразно е намалила облагаемия си финансов резултат за процесните периоди. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба и срещу решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Общината относно допълнително определения данък по чл. 35 и чл. 36, ал. 2 ЗКПО за 2003 г., както и относно начислените лихви, съответно в размер на 14.86 лв. за 2004 г. и 0.67 лв. за 2006 г. за несвоевременно разчитане с бюджета на начислен данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО. Липсват касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Настоящата инстанция преценява РА като законосъобразен в тези части от спора, поради което правилно жалбата срещу същия е била отхвърлена. Предвид обстоятелството, че част от оспореното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила, съразмерно с тази част следва да бъде потвърден акта и в частта относно присъдените разноски в размер на 3 821 лв. В останалата част направените от страните разноски, както и тези пред касационната инстанция, следва да бъдат преценени при условията на чл. 226, ал. 3 АПК. Така мотивиран, Върховният административен съд,