Решение № 10324 от 2.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3412/2010 г.

Решение № 10324 от 2.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3412/2010 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 88/19.01.2010 г., постановено по адм. дело № 1582/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което РА № 1601146/6.07.2007 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 829/3.09.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив е обявен за нищожен за допълнително начислен ДДС на "Рис - 3" ООД - с. Цалапица, Област Пловдив за данъчни периоди - месец януари 2004 г., месец декември 2005 г. месец март 2006 г. за определени данъчни задължения за ДДС в резултат на допълнително начислен такъв в размер на 166 345,06 лв. и лихва 32 623,96 лв., както и в частта по ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер на 1 004,02 лв. главница и 169,57 лв. лихва и за 2004 г. в размер на 5 027,87 лв. и лихва - 1 465,10 лв. Обжалва се решението на съда и в частта, в която същият ревизионен акт е отменен като незаконосъобразен за допълнително начислен ДДС по фактура № 25/30.11.2005 г., издадена от ЕТ "Елфи - Стилиян Янков" в размер на 1 085,20 лв.; по фактури № 2220/24.11.2004 г. и № 2233/24.11.2004 г., издадени от "Каскада" ООД в размер на 283,16 лв. и 329,43 лв., по фактури № 41/28.07.2005 г. и № 442/28.07.2005 г., издадени от "Медет терениен къмпани" ЕООД в размер на 10 212 лв. и 9 941,20 лв. и по фактура № 161/29.11.2005 г., издадена от ЕТ "Екатерина Димитрова" в размер на 1 104,77 лв., включен в общия размер на доначисления ДДС с РА. Касаторът се оплаква, че в частта, в която РА е отменен като незаконосъобразен решението на съда е недопустимо, тъй като съдът неправилно е приел, че в тази част допълнително начисления ДДС за посочените данъчни периоди излизали извън обхвата на ревизията, но в същото време тази част е част от общата сума, за която съдът е приел, че РА е нищожен - 166 345,06 лв. Относно обявеният РА за нищожен касаторът се оплаква, че в решението си съдът се позовава на издадени за процесните периоди АПВ, но те не са събрани по делото като доказателства. Според касатора съдът е изградил изводите си при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като само е приел, че тези АПВ са описани в ревизионния доклад и затова е приел, че след като липсват твърдения на страните, че са обжалвани е приел, че всеки един от тях е влязъл в законна сила, макар и да не са приложени към делото. От друга страна се излагат оплаквания за неправилно приложение от съда в тази част на решението му на чл. 129, чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Относно обявеният РА за нищожен и в частта по ЗКПО (отм.) за 2004 г. и 2005 г. касаторът счита, че с АПВ се прихващат лихви върху невнесени в срок месечни авансови вноски от месец април до месец декември 2005 г., тъй като основата за определянето им е финансовият резултат за 2004 г., а ревизионните действия не обхващат посочените месеци на 2005 г. и затова финансовият резултат за 2005 г. не може да бъде установен в рамките на същата година с въпросния АПВ. Що се отнася за 2004 г. касатора твърди, че АПВ не обхваща четвърто тримесечие на тази година. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията за неправилност в едната част и за недопустимост в другата част на обжалваното решение са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението, а в частта в която е недопустимо и за обезсилване и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "Рис - 3" ООД - с. Цалапица, Област Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Вълев я оспорва и моли решението на съда да се остави в сила като правилно. Претендира и присъждане на направените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като направеният извод от съда за нищожност на ревизионния акт е законосъобразен, поради това, че след като за ревизираните периоди има издадени ДАПВ, то приходната администрация е изчерпала възможността си впоследствие да издава ревизионни актове, с които да ги изменя, освен при условията на чл. 133 ДОПК. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. За да се произнесе по същество съдът установи следното: За да обяви за нищожен РА № 1601146/6.07.2007 г. за допълнително начислен ДДС на "Рис - 3" ООД за данъчни периоди - месец януари 2004 г., месец декември 2005 г. и месец март 2006 г. за определени данъчни задължения за ДДС в резултат на допълнително начислен такъв в размер на 166 345,06 лв. и лихва 32 623,96 лв., както и в частта по ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер на 1 004,02 лв. главница и 169,57 лв. лихва и за 2004 г. в размер на 5 027,87 лв. и лихва - 1 465,10 лв., Административен съд - гр. Пловдив е приел, че от ревизионния доклад се установяват извършени прихващания с АПВ за данъчни периоди по ЗДДС са отразени приспадания по чл. 77, ал. 1 ЗДДС, като вследствие на това съдът е извършил преценка за всеки един от периодите, така както са отразени в ревизионния доклад. По същия начин и в частта за корпоративен данък за 2004 г. и 2005 г. съдът е приел, че с АПВ са извършени прихващания и неправилно с ревизионният акт са променени основите за данъчното облагане, което е могло да се извърши по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК. В тази връзка съдът е обсъдил с оглед на установената трайна съдебна практика на ВАС, че както при действието на ДПК (отм.), така и при действието на ДОПК - ДАПВ/АПВ са индивидуални административни актове, пораждащи в процесния случай права и при наличие на влязъл в сила такъв, изменението му може д се постигне само по реда на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.) или по реда на чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Според съда с издадения ревизионен акт се е посегнало на стабилитета на издадените и влезли в сила ДАПВ, поради което е допуснато пререшаване на тези актове. Обсъдено е от съда, че заповедта за възлагане на ревизията е от 12.01.2007 г., което е преди влизане в сила на новата редакция на чл. 129, ал. 3 ДОПК - 19.12.2007 г. Издадената заповед за възлагане на ревизията според съда е издадена от некомпетентен орган и затова ревизионният акт се явява нищожен. В частта по ЗКПО (отм.) съдът е изложил мотиви, че с определените допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за 2004 г. и 2005 г. органът по приходите е променил данъчната основа за облагане. В частта (в общ размер от 22 955,76 лв.) за, в която ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен съдът е приел, че макар посочените суми в тази част да са част от общата сума от 166 345,06 лв., за която актът е обявен за нищожен, са изложени мотиви, че като се има предвид, че ревизията е по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК поради установени от ревизията укрити приходи, съдът се е позовал на презумпцията за вярност на констатациите на акта по този ред съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, като е уточнил, че тази презумпция се отнася само до обоснованите констатации, а в случая такива липсвали. За тази част от решението оплакванията на касатора са, че то е недопустимо, тъй като е налице първоначално произнасяне за целия размер на допълнително начисления с ревизионния акт ДДС - 166 345,06 лв., а в същото време частично от тази сума актът е отменен и за незаконосъобразен. Обжалваното решение е недопустимо в частта, в която съдът се е произнесъл относно частична незаконосъобразност на ревизионния акт като го е отменил, а в частта, в която актът е обявен за нищожен (по ЗДДС и по ЗКПО) решението е правилно. Правилно първоинстанционният съд е обсъдил и се е позовал на трайно установената съдебна практика на ВАС, че в случаите, когато е налице ДАПВ/АПВ, които представляват индивидуални административни актове и с които се признават права за възстановяване, а впоследствие за същия период с ревизионен акт се определят данъчни задължения, то ревизионният акт е нищожен. В тази връзка обосновано съдът е приел, че ДАПВ/АПВ когато са влезли в сила, се ползват със стабилитет и той може д бъде разрушен само по реда на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), респ. чл. 133 и сл. от ДОПК. Тази процедура изисква компетентният орган, който да възложи ревизия по посочения ред да бъде регионалният директор съгласно чл. 116 ДПК (отм.), респ. териториалният директор чл. 134, ал. 1 ДОПК. В процесния случай няма спор между страните, че този ред не е спазен, поради което всеки ревизионен акт издаден, без да се спазва стабилитета на ДАПВ/АПВ, с които за същия данъчен период са признати и възстановени, би бил нищожен. Спорът в случая е свързано с оплакването на касатора, че съдът само се е позовал на изложеното в ревизионния доклад от органите по приходите, че са налице ДАПВ, без да ги изиска като доказателства по делото и да извърши преценка на съдържанието им. Това оплакване е неправилно. Отнася се до до данъчен акт, какъвто е ДАПВ, който е издаден от данъчен орган и на който органа по приходите в ревизионния доклад е констатирал, че такъв е налице, но не се е съобразил с него при формиране на резултата от ревизията. Задължение на органа по приходите е било при извършване на ревизията и позовавайки се на ДАПВ да го събере по административната преписка. Неизпълнението на това задължение не може да се вменява във вина на съда, каквито са оплакванията в касационната жалба. Не се спори, че такъв ДАПВ е издаден и както правилно е приел и първоинстанционният съд няма никакви данни да е обжалван, поради което правилно е прието, че е влязъл в сила. В частта, в която ревизионният акт е обявен за нищожен и по отношение на определените задължения по ЗКПО (отм.) за 2004 г. и 2005 г., първоинстанционният съд правилно е приел, че с АПВ № 54800/4.01.2007 г. са прихванати лихви за авансови вноски - за първо и трето тримесечие на 2004 г., както и за 2005 г. За 2003 г. е прието, че финансовият резултат е бил загуба, поради което основата, която е използвана за определяне размера на авансовите вноски е текущата печалба за същата година и лихвите върху тях са прихванати с цитираното АПВ. В този смисъл съдът е приел, че и в тази част ревизионният акт е нищожен, тъй като след като е извършено прихващане с АПВ, при което размерът на насрещните вземания е определен от приходната администрация, последната не може впоследствие да твърди, че размерът на тези насрещни вземания е различен и да определя различна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, освен при спазване на специалния ред по чл. 133 и сл. от ДОПК. Тези мотиви се споделят от настоящата съдебна инстанция, тъй като при извършване на проверката по подадените ГДД за 2004 г. и 2005 г. органите по приходите не са извършили промяна в основата за облагане с корпоративен данък, т. е. приели са, че той е правилно определен от данъчния субект и съответно с АПВ са извършили прихващане на лихвите. В ревизионното производство правилно е установено от съда, че са извършени промени в данъчната основа, като се приели, че са налице неотчетени приходи и незаконосъобразно са определили допълнителни задължения за корпоративен данък за 2004 и 2005 г., без да са използвали предоставената им в ДОПК възможност за изменение на данъчни задължения. Затова като приел, че и в тази част ревизията е възложена от некомпетентен орган, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Решението в частта, в която се е произнесъл за частична незаконосъобразност на акта (по ЗДДС (отм.)) за сумата от 22 955,76 лв. правилно касаторът е изложил оплаквания за недопустимост в тази част на решението. От една страна съдът е приел, че ревизионният акт е нищожен в частта по ЗДДС в общ размер от 166 035,06 лв. и я е прогласил, а от друга страна се е произнесъл за част от тази сума и относно незаконосъобразността на ревизионния акт. В тази част настоящият съдебен състав счита, че решението е недопустимо, поради което следва да бъде обявено като такова, а производството по делото в посочената част да се прекрати. Предвид изхода на делото на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 910 лв. На касатора не се присъждат разноски, тъй като няма данни за касационното производство такива да са направени. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,