Решение № 4708 от 15.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11015/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Павлова срещу Решение 5546/08.09.2023г. постановено по адм. дело 6632/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт Р-22221421001693-091-001/24.01.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите София, в частта, потвърдена с Решение 948/16.06.2022 г. на заместник-директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при Централно управление на Националната агенция за приходите. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се решаващия извод на съда за реалност на процесните доставки, съответно за наличие на право на приспадане на данъчен кредит. Според касатора, спорните фактури не документират реално извършени доставки. Оспорват се и изводите на съда за приложение на чл.80, ал.2, т.5 ЗДДС по отношение на бракуваните през 2018г. и 2019г. стоки, за незаконосъобразност на извършената корекция по чл.79, ал.1 ЗДДС и отказа да се признаят счетоводни разходи за брак. Отправеното искане към съда е за отмяна на първоинстанционното решение, като се отхвърли оспорването против процесния ревизионен акт. Пред касационната инстанция жалбата се поддържа. Претендира се присъждане на разноски - за юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции и за държавна такса. Ответникът "Новахим" ЕООД, чрез упълномощен адвокат оспорва касационната жалба. Искането е да се остави в сила съдебното решение и да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт Р-22221421001693-091-001/24.01.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите София, в частта, потвърдена с Решение 948/16.06.2022 г. на заместник-директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при Централно управление на Националната агенция за приходите, относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 24 700.00 лв. и съответните лихви за забава по издадени от ГГ ГРУП 90 ЕООД 3 броя фактури през данъчни периоди: м. 06, м. 09 и м. 11.2019 г., доначислен ДДС общо в размер на 20 796.99 лв., ведно с лихви за забава, извършена корекция на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС за осчетоводен брак на стоки, в т.ч. през м. 12.2018 г. относно ДДС в размер на 5999.99 лв. по протокол 8/18.12.2018 г. и през м. 04.2019 г. относно ДДС в размер на 14 797.00 лв. по протокол 1/02.04.2019 г., както и относно преобразуване на счетоводния финансов резултат с отчетени разходи за брак на стоки, в т.ч. за 2018 г. в размер на 29 999.93 лв. и за 2019 г. в размер на 73 985.00 лв. След проследяване на извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия и в изискуемата форма. За да отмени ревизионния акт в частта, с която по отношение на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС в следствие на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от ГГ ГРУП 90 ЕООД, съдът е обосновал извод за реалност на процесните доставки на услуги, поради което е приел, че незаконосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит. Административният съд е анализирал издадените фактури, по които дружеството е приспадало данъчен кредит и е приел за неправилен извода на ревизиращите органи за липса на основание за признаване правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, поради липса на действително осъществени доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Съдът е приел, че по делото са представени доказателства за реалното осъществяване на доставките. Ценил е като доказателства удостоверяващи реалност на доставките по процесните фактури приетите договори за изработка на рекламни надписи върху изделия с рекламно предназначение, договор за маркетингово проучване на пазарната реализация на новативни и иновативни материали и машини на външни пазари Балканските страни и бизнес план навлизане на тези пазари 2020 - 2022 година, приемо-предавателни протоколи, резюме на доклад от маркетинговото проучване и изображения на хартиен носител на изработени от доставчика рекламни материали. Кредитирал е заключението на вещото лице, според което фактурите са осчетоводени, като е налице плащане по възмездните договори. Решаващия съд е счел още, че последващата реализация на фактурираните услуги също представлява косвено доказателство за реалността на доставките и тя се установява както от представените писмени доказателства, така и от заключението от ССЕ. Приел е, че не е основание за отказ от право на данъчен кредит обстоятелството, че не е доказана материална и кадрова обезпеченост на доставчика. Относно корекция на сумата на ползвания данъчен кредит във връзка с бракувани стоки, административният съд е приел, че са спазени изискванията за документиране на брак, във връзка с отчетените разходи за липси и брак на стоки за м. 12.2018 г. на стойност 29 999.93 лв. и за м. 04.2019 г. на стойност 73 985.00 лв. Счел е за неправилни констатациите на РА по отношение на корекцията на данъчния кредит по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Позовал се е на разпоредбите на чл. 80, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС според които корекции по чл. 79, ал. 1 7 от ЗДДС не се извършват, за стоки, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено право на данъчен кредит чл. 80, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, или в случаите на брак поради изтичане срока на годност/трайност чл. 80, ал. 2, т. 5 от с.з. Според съда, в настоящия случай съставените протоколи за брак съдържат необходимата информация за стоките вид, количество и единична цена, като е доказано е реалното им унищожаване посредством представения договор с изпълнител за дейността по фактическото обезвреждане и унищожаване на стоките, както и издадена от същия фактура за услуга по обезвреждане на бракуваните бои и лакове, предмет на протокола за брак. В заключение съдът е приел, че са спазени формалните изисквания за документиране на брака на стоки и освен това същите фактически са предадени за унищожаване на лице, което професионално се занимава с тази дейност. С оглед на горното е прието, че бракуваните стоки попадат в изключенията по чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, при които не се прави корекция на упражненото при придобиването на стоката право на приспадане на данъчен кредит. Следователно допълнително установените с РА задължения за ДДС на това основание са в противоречие със законовите разпоредби. В допълнение е посочил, че от органите по приходите не е доказано, че във връзка със стоките, предмет на брак, жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит и неговия конкретен размер, в каквато насока е и заключението на вещото лице. Във връзка с горните констатациите за неправилен е приет отказа за признаването за данъчни цели на счетоводните разходи от брак на материални наличности и неправилно е извършено преобразуване на финансовия резултат. Съдът е посочил, че съставените протоколи за брак съдържат достатъчно информация в подкрепа на основанието за брак, свързано с изтекъл срок на годност и промяна във физико-химичните свойства на бракуваните активи, а според заключението на вещото лице, така взетите счетоводни статии отговарят на изискванията на Закона за счетоводството, доколкото отразяват действителна стопанска операция. В заключение е приел, че е налице хипотезата на чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО за признаване на разхода за брак за данъчни цели. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати наведените с касационната жалба пороци. Административният съд е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на Новахим" ЕООД е търговия с химически продукти бои, втвърдители, лепила, разредители, смоли, техника и др. През ревизирания период дружеството е отразило получени доставки за изработка на рекламни надписи върху изделия с рекламно предназначение и маркетингово проучване с изпълнител ГГ ГРУП ЕООД. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. По отношение на доставките на услуги, правото на данъчен кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие, а именно: извършване на услугите. В съответствие с материалния закон са изводите на съда, че доставките по спорните 3 бр. фактури, издадени от ГГ ГРУП ЕООД, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит са реално извършени. Ревизираното лице е сключило съответните договори с доставчика. Издадените фактури са отразени в счетоводството на дружеството. Представени са приемо-предавателни протоколи и резюме на доклад по договора за маркетингово проучване, както и снимков материал на рекламните надписи. Правилно съдът се е позовал и на заключението по ССчЕ, което е направило констатации за съответните записвания, сочещи счетоводно отразяване по фактурите, за извършено плащане по тях и последваща реализация в дейността на дружеството. С оглед представените преки и косвени доказателства, обуславящи действителното извършване на сделките, неоснователни и в противоречие с трайната практика на ВАС и СЕС са възраженията в касационната жалба за недоказана реалност на доставките. Тези частни документи не са били оспорени относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК от процесуалния представител на приходната администрация в съдебното производство. При неоспорване на посочените документи, в тежест на приходните органи е било да установят, че е налице знание у получателя за наличие на извършена от доставчиците му данъчна измама. Само в тази хипотеза може да се направи извод, че представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи са неавтентични с недостоверна дата и не следва да се кредитират. При категорично установяване на тези обстоятелства, в правомощията на ревизиращите органи е да откажат на получателя правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. Такова доказване за данъчна измама и за знание у ревизираното лице за нея, приходните органи не са установили и като е отхвърлил направените в ревизионния акт констатации за недоказаност на реалността на фактурираните доставки съдът е постановил правилно решение. Първоинстанционният съд правилно е съобразил, че ако е доказано притежанието на редовен от външна страна данъчен документ/фактура, реалното осъществяване на доставките и използването в икономическата дейност на ревизирания субект, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, освен ако приходната администрация докаже, и то въз основа на обективни данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки /Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; Решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., т. 45; Решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, т. 31/. Позоваването на такива обективни факти, респ. тяхното доказване е изцяло в доказателствена тежест на органите по приходите като такова доказване в конкретния случай не е извършено. Поради изложеното касационните възражения по отношение на липса на кадрова, техническа и материална обезпеченост са неоснователни. В заключение, съдът правилно е отхвърлил твърденията на органите по приходите за доказано фиктивно фактуриране при ревизията. Изложените мотиви, подкрепящи този извод се споделят от настоящият касационен състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, съдът препраща към тях. Решението на административния съд е правилно и в частта относно извършената корекция на ползвания данъчен кредит във връзка с брак на стоки и относно увеличението на финансовите резултати на дружеството с непризнати за данъчни цели счетоводни разходи от брак за материални запаси. В случая от страна на ревизираното лице са представени протоколи за брак на стоки, съдържащи реквизитите по чл. 7, ал. 2 ЗСч., които не са оспорени от страна на приходните органи. Бракуването на процесните стоки е фактически извършено посредством унищожаване на същите, за което по делото са представени доказателства - договор за предаване и приемане за третиране на отпадъци, ценово споразумение, заявка за предаване и третиране на опасни отпадъци бои и лакове, приемо-предавателен протокол и фактури във връзка и извършените услуги. В тази връзка подробните мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящия състав, който препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК. Решението на Административен съд София - град не страда от заявените пороци в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора в полза на ответника следва да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 820 лева, съгласно представения договор за правна защита и съдействие и доказателства за плащане. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,