Решение № 2016 от 9.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8423/2010 г.

Решение № 2016 от 9.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8423/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административенoпроцесуалния кодекс вр. § 4 от АПК във вр. с чл. 131 и сл. от Данъчния процесуален кодекс (отм.) във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Елком ДМ" ЕООД, гр. Варна, чрез пълномощника адв. Генковски, срещу решение № 106 от 30.04.2010 г., постановено по адм. дело № 1767 по описа за 2005 г. на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата му срещу ДРА № 1801 от 01.08.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Варна, потвърден в обжалваната част с решение № 941от 13.10.2005 г. на директора на РДД- Варна за определени данъчни задължения за данъчни периоди от 01.01.2000 до 31.12.2002 г. в размер на ДДС за внасяне от 270 044.31 лв. и лихва за забава от 134 444.68 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради съществено нарушение на процесуалните правила, нарушения на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Развива подробни мотиви в касационната жалба. Иска да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменено оспореното съдебно решение и бъде върнато делото за ново разглеждане от Варненския окръжен съд, или, алтернативно- бъде отменен РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. Варна, не взима становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба подробно изложено в пледоарията му.

Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и изложените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС (отм.), обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г.

За прецизност следва да бъде посочено още, че поради необжалването му, решението на ВОС в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Елком ДМ" ЕООД срещу ДРА № 1801/2005 г., в частите, с които е отказано да бъде признато право на данъчен кредит по доставки, извършени от ЕТ "Георги Ангелов- Мая", ЕТ "Вили- Калинка Манева", ЕТ "Шанс-95- Николай Славчев", "Деса" ЕООД, ЕТ "Норис комерс- Ярослав Коцев", "Електроком-96" ЕООД и "Мега трейдинг-2001" ЕООД, е влязло в сила и не е предмет на касационна проверка.

Относно непризнат данъчен кредит общо в размер на 104 963 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Марти комерс- Славка Михайлова" за периода от месец 01.2000 г. до месец 12.2002 г. (по т. 1 от мотивите на съдебното решение):

За да отхвърли жалбата на "Елком ДМ" ЕООД срещу ДРА № 1801/01.08.2005 г. в тази й част, Варненският окръжен съд е приел, че жалбоподателят не е представил доказателства за реално извършване на доставки на стоки и услуги по процесните фактури на ЕТ "Марти комерс" и не е оборил констатациите в акта за липса на реално изпълнени доставки, включително и чрез заключението на вещото лице по допуснатата съдебно- счетоводна експертиза, на която не били поставени задачи във връзка с реалността на доставките.

Оплакванията на касатора срещу тази част от решението на Варненския окръжен съд са за необоснованост поради допуснати нарушения на процесуалния закон- съдът не е извършил преценка на относимите доказателства, в това число събраните доказателства при извършените насрещни проверки, на писмените обяснения на пълномощника на доставчика Недко Михайлов, на извлеченията от счетоводните книги на доставчика, както и на допълнително представени в съдебното производство писмени доказателства.

Оплакванията са основателни.

Съдът не е изложил каквито и да е същински мотиви относно приетите от него фактически установявания. Пространно е възпроизведена фактическата обстановка, приета за установена от органите по приходите, като дори не е посочено, че същата се възприема и от съда. Не е извършено обсъждане на писмените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. От своя стана изложените правни съображения не отразяват формирана правна воля на съда, а се свеждат до възпроизвеждане на общи правни постановки досежно това що е облагаема доставка по смисъла на чл. 32 ЗДДС, какво представлява данъчният кредит по правилото на чл. 63 ЗДДС и как нормата на чл. 65, ал. 4 като специална се съотнася към тази на чл. 64 ЗДДС. Липсват мотиви по изложените в жалбата оплаквания за неправилна преценка на доказателствата по данъчната преписка от страна на ревизиращите органи и за необоснованост на констатациите в ДРА за липса на извършени доставки. Посочено е, че не са налице всички изискуеми предпоставки на чл. 63 и чл. 64 ЗДДС, за да се признае правото на данъчен кредит, но не е конкретизирано кои от тези предпоставки съдът счита, че не са изпълнени и не са посочени съображенията за това. В тази връзка окръжният съд, като съд по същество, е следвало да издири и установи всички относими обстоятелства за правилното прилагане на материалния закон. За приложението му в конкретния случай е било необходимо да бъдат анализирани поотделно представените доказателства в контекста на вида на доставяните стоки и услуги (резервни части, отделни компоненти и дребни артикули за производство на ел. издалия и мрежи за извършването на услуги, свързани с монтажа и/или ремонта на такива изделия) още повече, че не е посочено от съда, с оглед служебното начало, какво друго за доказване на изпълнението на договорите е следвало да бъде представено. Описано е също така съдържателно заключението на съдебно- счетоводната експертиза (първоначално и допълнително) без да е направен анализ на констатациите от вещото лице в светлината на поставените му задачи и подлежалите на изследване спорни отношения между страните, като диференцирано, по отношение на доставчика ЕТ "Марти комерс" бъдат анализирани направените констатации и бъде отговорено какво установяват същите и дали се основават на всички относими доказателства. В контекста на гореизложеното следва да бъда посочено, че съдът е игнорирал и съдържащите се по делото два ДРА, издадени на горепосочения пряк доставчик, а именно ДРА № 400463/24.08.2007 г. и РА № 410 066/06.12.2006 г., същите не са съобразени и от вещото лице, което в допълнителното си заключение от 23.03.2010 г. не ги е обсъждало, въпреки че същите са представени от пълномощника на жалбоподателя още на 27.11.2008 г. За обосноваността и законосъобразността на тази части от оспорения пред съда РА, потвърдени с решение на горестоящия административен орган, съдът не е изложил мотиви, но същите са отменени. Липсата на мотиви по част от изброените в 146 АПК въпроси е съществено процесуално нарушение. То лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Допуснатите нарушения обуславят необходимостта от отмяна на постановеното първоинстанционно решение в частта относно непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Марти комерс" в общ размер на 104 963 лв. лв. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав в горепосочената част. При новото разглеждане следва да бъдат обсъдени доводите на жалбоподателя относно визираните по- горе ревизионни актове на доставчика, като предвид установената съдебна практика и след анализ на същия да бъде изследван въпроса дали за процесните данъчни периоди по ЗДДС (отм.) са извършени корекции на начисления от прекия доставчик ДДС по доставките му като изпълнител. Няма пречка да бъде допусната и допълнителна счетоводна експертиза с цел установяване относимостта на ревизионните актове към процесните доставки.

Относно непризнат данъчен кредит общо в размер на 4 722.50 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Бъдеще- КВ", от които за данъчен период м. 05, 2000 г. в размер на 3 004.26 лв. и от 1718.24 лв. за м. 03,2001 г. (по т. 3 от мотивите на съдебното решение).

Съдът е отхвърлил жалбата в тази й част, позовавайки се на констатациите на ДРА за това, че едноличният търговец Симеон Костадинов Василев не е намерен на адреса и е напуснал страната в началото на 2003 г. и към 05.01.2004 г. все още е извън нея - основания по чл. 109, ал. 11 вр. ал. 12, т. 1 и т. 4 ДПК (отм.), както и на обстоятелството че вещото лице по допуснатата ССчЕ също не е установило контакт с този търговец. Основателни са оплакванията на касатора, че решението и в разглежданата част е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения- липса на мотиви. Както аргументирано се твърди в касационната жалба, съдът е направил преценка на доказателствата по делото, с които се установява неоткриване на доставчика на адрес, но е изложил мотиви само по приложението на чл. 109 ДПК (отм.). В обжалваното решение изобщо не са изложени мотиви по приложението на материалния закон - чл. 64, т. 2 вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и съдът не е изследвал въпроса (включително и през призмата на представения ДРА № 2004-00000186/12.05.2000 г., издаден на прекия доставчик и приложен по делото), дали данъкът по спорните фактури е начислен от доставчика и кои от предпоставките на закона за признаване право на данъчен кредит са налице и кои не са изпълнени. Констатирано е, че ДРА на прекия доставчик според експертното заключение не обхваща процесните данъчни периоди, не е формиран извод въз основа на този факт. Жалбата е отхвърлена без на практика да са изложени мотиви по съществото на спора, без анализ на доказателствата и на приложимото право.

Аналогичен е подходът на ВОС при разглеждането на жалбата в частта й срещу отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 884.40 лв. по фактури за доставка на стоки, издадени от ЕТ "Сиси- Мария Стоянова", в това число в размер на 3230 лв. за периода 06, 2000 г. и в размер на 1654.40 лв. за периода 04.2001 г. (по т. 5 от мотивите на съдебното решение). И по тази част от спорните отношения не са изложени същински мотиви, като на практика не са формирани изводи за релевантната фактическа обстановка, кръга на относимите доказателства и по приложението на материалния закон - чл. 64 от ЗДДС (отм.). Възпроизведени са основните констатации на ССчЕ, обстоятелството, че е налице влезли в сила два ДРА на прекия доставчик - № 155 от 17.12.2001 и № 494 от 29.12.2001 г., като изобщо не е обсъден доводът на жалбоподателя за относимостта им към претендираното право на данъчен кредит, при това с отчитане на различното им съдържани, обхват и времеви предели, които несъмнено следва да намерят и различно отражение в правната сфера на ревизираното лице.

Липсата на мотиви е допуснатото съществено процесуално нарушение от съда при постановяване на решението и в частта относно непризнат данъчен кредит за периода 10/2000 г. в размер на 1339.51 лв. по фактура № 411/17.10.2000 г., издадена от "Есприт" ООД (т. 6 от мотивите на съдебното решение). Доколкото нарушенията са идентични с тези, посочени по- горе, настоящата инстанция намира, че не следва да бъдат преповтаряни.

Относно непризнат данъчен кредит в размер на 7 877.06 лв. по фактури, издадени от "Ив комерс 2000" ЕООД за периодите месец 12.2000 г., м. 02.2001 г., м. 03.2001 г., м. 05.2001 г. и м. 06.2001 г. (по т. 7 от мотивите на съдебното решение):

По отношение на този доставчик изобщо не е изложена каквато и да било установена от съда фактическа обстановка- за разлика от горепосочените части от решението, дори и тази, установена от ревизиращите органи. Направен е преглед на констатациите на първоначалната и допълнителната ССчЕ, но без да бъде извършен анализ на разминаващите се изводи на експерта по двете заключения, и без да бъдат обследвани причините за това, а именно различния документален материал, предмет на изследване. Така, въз основа на първоначалната ССчЕ, съдът е приел, че не се установява начисляването на данъка по процесните фактури по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, но след това е посочил, че съобразно данните от допълнителното заключение ДДС е начислен съгласно изискванията на закона. В правните си изводи ВОС е посочил само, че по отношение на доставчика "Ив комерс 2000" ЕООД при ревизията не са представени документи и писмени обяснения, което е станало основание за приложението на чл. 109 ДПК (отм.), но не са изложени мотиви по приложението на релевантния материалния закон- чл. 64 от ЗДДС (отм.). Не са изложени мотиви и досежно това кое от двете експертни заключения следва да бъде кредитирано- това по основната ССчЕ, в което е посочено, че няма доказателства за начислен данък, или това по допълнителната ССчЕ, в което е отразено обратното, след като вещото лице е релевирало ДРА № 087/04.04.2001 г., издаден на прекия доставчик. по същество съдът не е обсъдил последното доказателство и относимостта му към спора.

Настоящата инстанция намира за основателни и оплакванията в касационната жалба относно:

• непризнат данъчен кредит в размер на 23 730.20 лв. по фактури за доставка на стоки, издадени от ЕТ "Чайка- Димитър Борисов" за периодите от 03.2001 г. до 08.2001 г. и в размер на 728 лв. за периода 06.2001 г. по фактура за доставка на услуга № 551/04.06.2001 г., издадена от същия ЕТ;

• непризнат данъчен кредит в размер на 1 000.66 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Ели- Съвета Пенева" за периода 02.2001 г.;

• непризнат данъчен кредит в размер на 7 138.99 лв. по фактури за доставка на стоки, издадени от ЕТ "Мултитот- Иван Иванов" за периодите 04.2001 г., 07.2001 г., 08.2001 г., 09.2001 г. и 1.2001 г., (индивидуализирани на стр. 41 от ДРА) и в размер на 722.33 лв. за периода 06.2001 г. по фактура за доставка на услуга № 433/20.06.2001 г., издадена от същия ЕТ ( по т. 7 и т. 8 от мотивите на съдебното решение).

Решението и в горепосочените му части е неправилно поради неправилно поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, изразяващи се в неизлагането на мотиви по отношение на доставките от посочените контрахенти на ревизираното лице. Основателно се поддържа в касационната жалба, че от мотивите на обжалваното решение е видно, че не са изложени същински фактически и правни изводи. ВОС е възпроизвел накратко констатациите в ДРА и констатациите на вещите лица по допуснатите съдебно- счетоводни експертизи, но не е посочил какво приема за установено по спора по фактите между страните, нито е изложил правни изводи по предмета на спора. Съдът е изложил мотиви само по приложението на чл. 109 ДПК (отм.), но не е по приложението на материалния закон- чл. 64 вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Следва да се отбележи, че от изложеното от съда не може да бъде извършена преценка защо се приема за правилно, респективно неправилно (изводи и в двете насоки са правени от съда при аналогични обстоятелства), позоваването от страна на данъчните органи на разпоредбата на чл. 109, ал. 11 и ал. 12 ДПК (отм.) - отново поради липса на мотиви. тъй като не е доказано наличие на данъчно предимство или облага. Вярно е, че неустановеното начисляване на данъка в счетоводството на доставчика води до наличие на данъчна облага или предимство, което не е отстранено по съответния предвиден в ДПК (отм.) ред, но това обстоятелство следва да бъде обсъдено в светлината на релевантните за спора обстоятелства, а именно- налице ли е спор досежно реалността на доставките, извършено ли е начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика, може ли да бъде извършена преценка, че последното е водено редовно. В този контекст следва да бъде посочено, че ВОС не е обсъдил и ДРА № 429/16.01.2003 г., с който са определени данъчни задължения на ЕТ "Мултитот- Иван Иванов", нито възраженията на жалбоподателя, че с него е премахнато данъчно предимство за него като получател на доставките. Въпреки че е издаден по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.), ДРА № 39/28.05.2005 г., издаден на ЕТ "Пламен Асенов", в качеството му на правоприемник на ЕТ "Чайка- Димитър Борисов, също е следвало да бъде предмет на анализ по делото, доколкото е част от доказателствения материал по делото.

Въз основа на гореизложеното, настоящата инстанция намира, че решението на ВОС в частта, с която е отхвърлена жалбата по отношение на доставките, извършени от ЕТ "Марти комерс- Славка Михайлова", ЕТ "Бъдеще- КВ", ЕТ "Сиси- Мария Стоянова", "Есприт" ООД, "Ив комерс 2000" ЕООД, ЕТ "Чайка- Димитър Борисов", ЕТ "Ели- Съвета Пенева" и ЕТ "Мултитот- Иван Иванов", като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Съдопроизводствените правила са гаранция за правилното установяване на фактите по делото и за правилното прилагане на материалния закон. В случая нарушението е съществено тъй като се създава вероятност, че фактите може да са се осъществили по различен от приетия от съда начин. Необсъждане на приети по делото доказателства без изрични доводи в тази насока, винаги се приема за нарушение на съдопроизводствените правила. В конкретния случай приетите от съда и необсъдени в постановения от него акт доказателства, са относими към спорното материално право, поради което не следва да бъдат обсъждани за първи път в настоящата инстанция, тъй като би се нарушило правото на страната на двуинстанционно производство.

Относно непризнат данъчен кредит в размер на 34 985.17 лв. по фактури за доставка на стоки, издадени от ЕТ "Андро- вест- Георги Костадинов" за периодите от месец 05.2000 г. до 01.2002 г. и в размер на 27 957.68 лв. по фактури за доставка на услуги, издадени от ЕТ за периодите от 02.2001 г. до 01.2002 г. (по т. 4 от мотивите на съдебното решение):

За да отхвърли жалбата на "Елком ДМ" ЕООД в тази й част, Варненският окръжен съд подробно е възпроизвел констатациите на ревизиращите органи в ДРА и изводите на първоначалната и допълнителната съдебно- счетоводна експертиза. Въз основа на заключението на вещото лице по допълнителната съдебно- счетоводна експертиза, съдът е изложил, че при издаването на данъчните фактури от прекия доставчик ЕТ "Андро-вест- Георги Костадинов" с обща стойност на ДДС в размер на 59 518.84 лв. са спазени изискванията на чл. 104 и чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, а за фактури с ДДС на стойност 2 424.01 лв. за периода 09.2000 г. и на стойност 1000 лв. за периода 05.2001 г. тези изисквания не са спазени. Посочил е, че по делото е приложен ДРА № 21/2002 г. на прекия доставчик "Андро-вест- Георги Костадинов" без корекции на начисления ДДС за извършените продажби, включително за периодите от 01.01.1999 г. до 31.03.2002 г. независимо от тези обстоятелства, съдът е потвърдил оспорения ДРА в тази му част, като е приел, че във фактурите на прекия доставчик не се съдържат реквизитите собствено и фамилно име на съставителя, поради което същите нямат доказателствена сила.

Изложените мотиви от съда и в тази им част са непрецизни, но по същество може да бъде установена формирана воля досежно това по отношение на кои фактури е прието, че са изпълнени изискванията на чл. 104 и чл. 55, ал. 6 ЗДДС и данъкът е начислен, като това са издадени данъчните фактури от прекия доставчик ЕТ "Андро-вест- Георги Костадинов" с обща стойност на ДДС в размер на 59 518.84 лв. Този извод на съда е правилен и кореспондира със събраните доказателства. В противоречие, обаче, с данните от допълнителното заключение на ССчЕ, съдът е счел, че не може да се приеме, че данъкът е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС за данъчен период 09.2000 г. поради следното: вещото лице е констатирало, че в ДРА № 217/22.07.2002 г. (л. 341) проверяващият орган е констатирал начислен ДДС на продажбите в размер на 15 580.64 лв.; за същия данъчен период ревизиращият орган не е извършил корекция на начислен ДДС за всички продажби през месеца. Това означава, че органите по приходите признават за правилно начисляването на ДДС от страна на прекия доставчик, станало именно през м. септември 2000 г. В акта е посочено, че при ревизията е извършена проверка на формирането на данъчната основа за извършени от него доставки и начисляване на ДДС по смисъла на чл. 55 от ЗДДС. С оглед на това, а и предвид обстоятелството, че въпросът за реалността на фактурираните доставки и услуги от този доставчик не е спорен, както и че счетоводството на последния е водено редовно, следва да бъде прието, че данъкът за процесните фактури за месец септември 2000 г. е начислен съгласно изискванията на закона и на ревизираното лице следва да бъде признат данъчен кредит в размер на 2 424.01 лв. Направените в противната насока изводи от ВОС са необосновани, в противоречие с обсъдените по- горе доказателства. Верни са, обаче, изводите, че не е налице начисляване на данъка от прекия доставчик по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС за д. п. месец май 2001 г. по данъчна фактура № 592/30.05.2001 г. със стойност на ДДС 1 000 лв.

Настоящата инстанция намира за основателно оплакването на касатора, че неправилно окръжният съд е разрешил спорния въпрос относно приложението на чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. Няма спор, че едно от условията за възникване на право на данъчен кредит е това по цитираната разпоредба - получателят да притежава данъчна фактура или данъчно дебитно известие, отговарящи на изискванията на Закона за счетоводството и на този закон, или митническа декларация . В чл. 94, ал. 3 от ЗДДС са изброени реквизитите, които данъчната фактура следва да притежава освен реквизитите по Закона за счетоводството . Доколкото въпросът за реквизитите на една фактура е материално правен, то следва да бъде прилаган материалния закон, който е действувал към момента на издаването на фактурите - в случая отменения Закон за счетоводството от 1991 г. При обсъждане на събраните по делото доказателства съдът е направил неправилни изводи относно редовността на процесните фактури, които са в противоречие както с практиката на ВАС по подобни казуси, така и с ТР № 5/2004 г. на ВАС, където е посочено, че за целите на данъчното облагане по ЗДДС при преценка на съдържащите се във фактурата реквизити, трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и начислен данък. Съгласно трайната съдебна практика на ВАС, преценката на реквизитите по чл. 8, ал. 1 ЗСч (отм.), съответно чл. 7 от ЗСч, трябва да се извършва заедно с предпоставките на закона за признаване на правото на данъчен кредит и с тези по чл. 5, т. 4, 5 и 11 от ЗСч (отм.) във връзка с § 4а, ал. 4, 5 и 7 от ДР на ЗСч (отм.)- предимство на съдържанието пред формата вярно и честно представяне и документална обоснованост. Само липсата на тези реквизити по чл. 8, ал. 1 от ЗСч (отм.) в данъчната фактура, които носят информация за регистрирани по ЗДДС лица и възникнало облагаемо данъчно събитие и начислен данък, е предпоставка да бъде отказано право на данъчен кредит. В настоящият случай ВОС неправилно е приел, че липсата на реквизита "място на съставяне на документа" (чл. 8, ал. 1, т. 4 ЗСч) и "собствено и фамилно име на съставител на документа" (чл. 8, ал. 1, т. 5 ЗСч) е основание да се откаже правото на данъчен кредит. Доколкото обикновено и нормално е търговецът да осъществява стопанска дейност по седалището си, то следва да бъде прието, че при липса на изрично посочване на място на съставяне на фактурата същата е издадено в седалището му . От представените по делото копия на спорните фактури е видно, че в същите има подпис на съставител и печат на доставчика, а в горния ъгъл е посочено името на МОЛ, което в обичайната практика е и съставител на документа. При това положение посочването на двете имена на съставителя и на мястото където е подписа на доставчика се явява ненужна формалност и не лишава фактурата от нейната доказателствена сила

По изложените съображения решението на Варненския окръжен съд следва да бъде отменено и доколкото делото е изяснено в горепосочената част на спора, следва да бъде постановено друго, с което ДРА в частта, с която на "Елком ДМ" ЕООД е отказано да бъде признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Андро-вест- Георги Костадинов" в общ размер 61 942.85 лв. ( 59 518.84 лв+ 2 424.01 лв.) за данъчни периоди 2000, 2001 и 2002 г. бъде отменен като незаконосъобразен.

Относно непризнат данъчен кредит в размер на 18 427.32 лв. по фактури за доставка на стоки, издадени от "Андровест" ЕООД за периодите 02-07/2002 г. и 12.2002 г. и в размер на 13 100.60 лв. по фактури за доставка на услуги, издадени от същия търговец за периодите 02-08.2002 г. (по т. 16 от съдебното решение):

В мотивната част на съдебното решение, касаещо тази част от спора, са възпроизведени констатациите в ДРА и заключенията по допуснатите основна и допълнителна счетоводни експертизи и въз основа на същите съдът е достигнал до извод, че относно доставките от "Андровест" ЕООД са спазени изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС и данъкът следва да се приеме за надлежно начислен в счетоводството на доставчика. Аргументацията на съда може да се извлече от факта на извършеното обстойно позоваване на допълнителната ССчЕ, при съобразяване с приложените два ДРА, издадени на прекия доставчик- № 331/16.11.2002 г. и № 80/23.05.2003 г. ВОС е посочил, че изключение прави фактура № 56/22.04.2002 г. със стойност на ДДС от 686 лв., отново основавайки се на допълнителната ССчЕ. Независимо от доказаното начисляване на данъка като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит, съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките и е отхвърлил жалбата и в тази част, позовавайки се на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС - нормата, на чието основание е извършен оспореният отказ.

Оплакванията на касатора срещу така постановеното решение се основават на довода, че, за да достигне до горепосоченият краен извод, съдът не е обсъдил всички доказателства по делото, включително тези, с които се установяват релевантните за спора факти, и конкретно редовно воденото счетоводство при доставчика "Андровест" ЕООД, в което са отразени изпълнените доставки, отчетени са приходи от тях и са извършени плащания, както и наличието на два ревизионни акта за определяне задълженията на този доставчик, които са влезли в сила. Според касатора, с тези доказателства се установява косвено обстоятелството, че процесните доставки са реално извършени и необсъждането им е довело до постановяване на необосновано решение.

Оплакванията са неоснователни.

Окръжният съд действително и в тази част на спора, при формиране на правните си изводи, е възприел становището на данъчния орган (на практика почти са преписани мотивите от решението на директора на Дирекция "ОУИ"), което действително съставлява процесуално нарушение, но крайният му извод за неоснователност на жалбата е правилен и в съответствие с фактите по делото и закона. Нормата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) имплицитно съдържа основното изискване за наличие на доставка, "включително доказателства за извършване на доставката", т. е. реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Наличието на реално осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване на право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчнозадължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Следователно, наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. В конкретния случай по делото не са представени доказателства, които да установяват обективно осъществено прехвърляне на право на собственост върху посочените във фактурите стоки.

В реда на изложеното следва да бъде посочено, че законосъобразно данъчните органи са отказали правото на данъчен кредит на жалбоподателя по фактури, издадени от "Андровест" ЕООД на посоченото основание, тъй като по делото не са били представени изисканите доказателства от предходните доставчици, поради което са останали неизяснени обстоятелствата, свързани с реалността на доставката, начисляването на ДДС по нея, начина на извършеното разплащане, кадровата и технологичната обезпеченост на доставчиците, свързани с извършване на доставката. Двата ДРА, издадени на прекия доставчик, не могат да обусловят извод за реално извършване на доставката, тъй като с тях е отказано право на данъчен кредит на същото основание- чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради което не са оборени констатациите за липса на реални доставки, независимо че в първоинстанционното производство е установено начисляване на данъка, приход от сделките, за които са издадени процесните фактури и реално водено счетоводство. Липсват доказателства за извършване на услугите, особено предвид тяхната специфика- монтаж и оборудване на КТП, монтаж БКТП, авт. прекъсвач А51000, А4800Ар лабораторна проверка на апаратура и пр. - приемо-предавателни протоколи за изпълнени услуги, данни за закупени и вложени материали, количествено-стойностни сметки, материална и техническа обезпеченост и др. Тежестта на доказване относно наличието на всички условия за упражняването на правото е изцяло върху лицето, което претендира правото - т. е. върху жалбоподателя. Предвид това, обосновано първоинстанционният съд е счел, че въпреки установяването на част от визираните в чл. 64 ЗДДС предпоставки, не са отпаднали основанията за приложение на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Жалбата в тази част като неоснователна следва да бъде отхвърлена.

По претенцията на касатора за присъждане на разноски следва да се произнесе ВОС при новото разглеждане на делото и с оглед изхода му предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 от АПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, първо А отделение,