Решение № 3562 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9784/2020 г.

Решение № 3562 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9784/2020 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на М. Петрова, ЕГН [ЕГН], осъществяваща търговска дейност като [фирма] с ЕИК [ЕИК] и със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица]бл. № 8, вх. А, ет. 3, ап. 10, подадена чрез пълномощника й адв. Челебиев, против решение № 271/24.07.2020 г. на Административен съд – Хасково, постановено по административно дело № 602/2019 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № Р-16001618003956-091-001/17.01.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив, в обжалваната му част, потвърдена с решение № 230/12.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – Пловдив при ЦУ на НАП, и са присъдени в полза на ответника разноски в размер на 5 471. 49 лв. С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от пълномощника на жалбоподателката – адв. Стефанов. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Дамянова и заявява искане да бъде потвърдено решението на административния съд, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5 471. 49 лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, заплатено от жалбоподателката. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Хасковския административен съд е бил РА № Р-16001618003956-091-001/17.01.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив, в обжалваната му част, потвърдена с решение № 230/12.04.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП. С него на ревизираното лице във връзка с осъществяваната търговска дейност като [фирма] са установени задължения за: ДДС за периода м. декември 2011 г. – м. декември 2015 г. в общ размер 62 528. 94 лв. и лихва – 36 014. 91 лв.; данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец – за 2011 г. – 2015 г. в общ размер – 43 857. 98 лв. и лихва – 24 605. 93 лв.; вноски ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за периода 2011 г. – 2015 г. в общ размер – 20 728. 24 лв. и лихва – 9 338. ЗЗ лв. Данъчните основи за облагане с пряк и косвен данък и осигурителния доход са определени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК с оглед констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Първоинстанционният съд правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е верен извод за това, че актът е валиден, издаден от компетентни органи. Правилно е отхвърлил като неоснователно възражението за изтекла погасителна давност по отношение задълженията за ДДС за периода 1.12.2011 г. – 1.07.2012 г., както и на задълженията по ЗДДФЛ, ЗЗО и КСО за 2011 г. Мотивите, подробно изложени в решението, по аргумент на чл. 221, ал. 2, изречение второ АПК не следва да бъдат преповтаряни. РА е мотивиран. Мотивите са изложени в ревизионния доклад /РД/, който съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от РА. Поради това твърденията на жалбоподателката за противното са неоснователни. От фактическа страна съдът е приел за установено в хода на ревизията, че според оборотна ведомост и детайлна книга на сметка 304 стоки годишните кореспонденции Д-т сметка 702 "Приходи от продажби"/К-т сметка 304 "Стоки" показват изписани и продадени стоки, които са в по-голям размер от отчетените такива по ОПР и ГДД. Установените разлики не се оспорват от жалбоподателката, а и посочените констатации се потвърждават от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/. Тезата на жалбоподателката е, че разликите в отчетната стойност на изписаните стоки е в резултат на брак на стоки основно поради изтекъл срок на годност, счупени бутилки и нарушена цялост на опаковките. Представя заповеди за инвентаризация с цел да се установи количеството негодни материални запаси и протоколи за брак. От протоколите се установява бракуване на стоки, свързани с дейността на ЕТ, която се осъществява в Пицария "Амиго-3" в [населено място], а именно – алкохолни и безалкохолни напитки и хранителни стоки. Не е спорно също така, че във връзка с придобиването на стоките е ползван данъчен кредит. За разрешаването на основния спорен въпрос между страните по делото, а именно за това доказва ли жалбоподателката брак на стоки с отчетна стойност в общ размер 282 025. 97 лв. за периода 2011 г. – 2015 г. от общо отписаните по оборотна ведомост – 573 724. 12 лв. чрез представените от нея протоколи правилно съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, регламентираща изключение от правилото на чл. 79, ал. 1 ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит при придобиването на стоки при брак и липси. Според чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС в тежест на данъчно задълженото лице е да докаже, че е извършен брак на стоки поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт. В случая не се прави позоваване на нормативен акт, макар в протоколите да е записана причина за бракуването на стоките – изтекъл срок на годност. В тежест на търговеца при всички случаи е да докаже документално основанието за брак, а именно – изтекъл срок на годност/трайност. За това е необходимо в протоколите за брак да е посочена конкретна партида стоки, подлежащи на бракуване, и срок на годност според етикета на производителя. Същевременно водената от лицето счетоводна отчетност трябва да дава възможност за контрол на изписването на материалните запаси по партидата, за да може да се установи връзка между бракуваното количество стоки и определена партида стоки. Безспорно изпълнението на тези изисквания налага аналитичност на счетоводните записвания. Посочените изисквания не са изпълнени в случая, тъй като в протоколите за брак няма посочена партида на стоките и срок на годност/трайност, нито аналитично завеждане и изписване на стоките по видове. Налице са и други аргументи в подкрепа на тезата на ревизиращия екип, че не е налице брак на стоки с посочената по-горе отчетна стойност. На първо място това са счетоводните записвания в счетоводството на ЕТ. Както беше посочено, именно по счетоводни данни е установено изписването на стоки като продадени на обща стойност 573 724. 12 лв. за целия ревизиран период и това е направено в края на всяка година с МО. Не се установява отчитане на брак на стоково-материални запаси по Д-т сметка 609 "Други разходи"/К-т сметката за материални запаси или стоки, напротив счетоводното отчитане е чрез кореспонденция Д-т сметка 702 "Приходи от продажби"/К-т сметка 304 "Стоки", т. е. изписване на стоки, които са продадени, съответно – вложени в производство. Тъй като при това отчитане финансовите резултати по оборотна ведомост за всяка година са отрицателни, т. е. отчетени приходи в по-малък размер, счетоводно е отчитано внасянето на суми в касата на предприятието от собственика, които да покрият разходите за закупуване на стоки във връзка с дейността. В ОПР и ГДД срещу приходите по оборотна ведомост вече се отчитат разходи за придобиване на стоки /отчетна стойност/ в много по-малък размер в сравнение с отчетната стойност на изписаните стоки по оборотна ведомост и са декларирани положителни финансови резултати в ГДД, а именно – 8 720. 30 лв. за 2011 г., 5 036 лв. за 2012 г., 1 773 лв. за 2013 г., 1 990 лв. за 2014 г. и 2 190 лв. за 2015 г. При тези данни в ГДД неоснователно се твърди в допълнението към касационната жалба, че е налице декларирана загуба за всички процесни години, която е следвало да бъде пренасяна, но това не е направено от ревизиращия екип. С оглед тези констатации правилен е изводът на органите по приходите и съда, че са налице данни за укрити приходи, съответстващи на изписаните и продадени стоки с отчетна стойност, която не е намерила отражение в ОПР и ГДД, поради което в ревизията не е направена корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС за стоките, за които ревизираното лице твърди, че са бракувани поради изтекъл срок на годност, а с оглед обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК е формирана данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК чрез прибавяне към отчетната стойност на установените за годините средни надценки, върху която е начислен ДДС във връзка с осъществени продажби. Констатациите в РД относно надценките са направени въз основа на данните от сметка 304 за отчетна стойност на стоките и данните от сметка 702 – приходи от продажби. Тези надценки за първи път се оспорват от жалбоподателката в допълнително представената след срока за касационно оспорване молба за уточнение и допълнение. Същата не е била оспорена в първоинстанционното производство и от страна на жалбоподателката не са били ангажирани доказателства за различна надценка от приетата в ревизионния доклад. Същото се отнася и до констатацията в РД, че за 2012 г. и за 2014 г. ревизираното лице не е извършило преобразуване на финансовия резултат с размера на непризнатите разходи за лихви на основание чл. 43 ЗКПО. Тази констатация не е оспорена от жалбоподателката. Основателен обаче е доводът за неправилно формирана основа за облагане с данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и съответно – осигурителния доход. Данъчната основа за облагане с данък в размера по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е формирана от ревизиращия екип като към декларираните от ЕТ приходи за съответната година в ГДД са прибавени приходите, за които е установено, че не са отчетени /са укрити/ и съответстват на неотразените разходи за придобиване на стоки /отчетна стойност на стоките/ в ОПР и ГДД, но за които са налице данни в оборотната ведомост. Същевременно тези разходи за придобиването на стоки, за които самите ревизиращи органи са приели, че не са намерили отражение в ГДД, не са включени при определянето на основата за облагане. Дори и в производство по реда на чл. 122 ДОПК основата за облагане следва да се определи обективно въз основа на всички налични данни, така че да е максимално близка до действителната такава. В случая не става въпрос за констатация в РА, която съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК се счита за вярна до доказване на противното, а за законосъобразност на РА, която съдът е длъжен да прецени съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. По изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че оспореното решението на административния съд е постановено при допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за данък по чл. чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и лихви за периода 2011 г. – 2015 г. и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за периода 2011 г. – 2015 г. и лихви, тъй като спорът не е изяснен от фактическа страна и не е установен чрез ССЕ по реда на чл. 171, ал. 2 АПК правилният размер на основата за облагане и осигурителния доход. Поради това решението следва да се отмени в посочената част и да се укаже на жалбоподателката при повторното разглеждане на делото, че следва да ангажира доказателства във връзка с твърдението си, че неправилно с РА е определен размерът на разходите при формиране на финансовия резултат за всички ревизирани години, съответно – да изчисли размери на дължим данък по ЗДДФЛ от дейност като ЕТ и дължими задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО вр. чл. 124а ДОПК заедно с лихвите за забава. При новото разглеждане на делото съдът на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да се произнесе по исканията на страните за разноски в настоящото касационно производство. В останалата част решението е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съответно на материалния интерес по отхвърлената част от жалбата – 98 543. 85 лв. в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение