Решение № 16952 от 21.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2469/2011 г.

Решение № 16952 от 21.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2469/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Тектрейд" ЕООД, гр. Варна против решение № 2534 от 08.12.2010 г., постановено по адм. д. № 1645 по описа за 2010 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 030902945/15.02.2010 г., издаден от ТД гр. Варна на НАП, потвърден с решение № 257/14.05.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"-Варна, в частта, с която са определени задължения за ДДС в размер на 39 612,74 лева за периода м. 09 и м. 12. 2008 г., 03, 06, и 09 2009 г. по доставки във фактури № № 0...28/30.09.2008 г., издадена от RFI AG; 0...29/26.09.2008, издадена от WVS Gmbh; 0...36/08.12.2008, издадена от RFI AG; 0...35/08.12.2008, издадена от WVS GmbH; 0...43/31.03.2009 издадена от RFI AG; 0...44/08.12.2008 г., издадена от WVS Gmbh; 0...50/30.06.2009 г., издадена от RFI AG и 0...55б30.09.2008 г. издадена от RFI AG, ведно с лихви за забавено изпълнение в общ размер на 3 697,76 лв. на осн. чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Със същото решение "Тектрейд" ЕООД е осъдено да заплати на НАП- ДОУИ-Варна разноски в размер на 1 316,21 лева. Иска се изцяло отмяна на обжалванато съдебно решение, постановяване на решение по съществото на спора от настоящата инстанция, с което да се отмени ревизионния акт (РА) в обжалваната му част и присъждане на разноски. Ответникът в касационното производство, директорът на дирекция "ОУИ"-Варна не изразява становище по жалбата. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост и основателност на касационната жалба. Според прокурора спорът между страните е относно характера на процесните услеги, а именно дали те са такива по чл. 21, ал. 3, т. 2, б."г" от ЗДДС (в редакцията на закона към ДВ, бр. 113 от 2007 г.). Становището на прокурора е, че по делото са налице доказателства, установяващи вида на процесните услуги именно на такъв по чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "г" от ЗДДС, а именно услуги, свръзани с предоставянето на информация. По аргумент от чл. 21, ал. 3 от ЗДДС следва, че тези услуги не подлежат на облагане у нас, тъй като мястото на изпълнението им е там, където е седалището или постоянния обект на получателя. Според прокурора съдът неправилно е преценил доказателствата по делото в резултат на което е приложил неправилно материалния закон. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на законоустановения 14-дневен срок за обжалване. По отношение на основателността на касационната жалба, съдът приема следното: Предмет на контрол пред първоинстанционния съд е бил РА в частта, в която на ревизирания субект е определен данък върху добавената стойност (ДДС) във връзка с доставки, извършени от него към "RFI" и "WVS GmbH" през месеците септември и декември на 2008 г. и март, юни и септември на 2009 г. Органът по приходите е приел в РА, че с оглед предмета на доставките ( консумативи/производствени разходи по 4 от фактурите и осигуряване база на данни от клиенти, обработка на информация, връзки посредством е-майл комуникация по останалите 4 фактури) няма реални доказателства за вида на извършените доставки, какво точно е извършено по процесните фактури, както и че не са представени реални доказателства за извършване на услугата, попадаща в клаузите на представеното споразумение, определящо я като "обработка на данни и представяне на информация" според разпоредбата на чл. 21, ал. 3, б."г" от ЗДДС. В резултат на направения извод, органът по приходите е приел, че по процесните фактури е налице общия случай за място на изпълнение на доставката на услуги, за които е в сила разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, а именно място на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва доставката. Прието е, че на осн. чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано лице-доставчик по облагаемата доставка, както и че съгласно чл. 86 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в СД и посочи документа (фактурата) в дневника за продажби за съответния период. На посочените правни основания, органът по приходите е начислил данък с данъчна ставка 20% върху левовата равностойност на стойността по процесните фактури. В жалбата си до директора на дирекция "ОУИ" - Варна ревизираният субект е поддържал, че по фактурите става въпрос за директни и индиректни контакти до базите от клиенти, връзки посредством и-мейли, телефонни контакти и поддръжка на интернет-страницата на RFI. Възразява се също така, че органът по приходите не е констатирал доставка, различна от декларираната от жалбоподателя, за да може да приложи чл. 21, ал. 1 от ЗДДС в редакцията му към ревизираните периоди. Направени са доводи, че когато органите по приходите не приемат декларираните и доказани от ревизираното лице доказателства за реалността и характера на извършените доставки, трябва да докажат факта, че получената чуждестранна валута е възнаграждение по облагаема доставка, като я посочат. В жалбата се посочва, че процесните услуги могат да бъдат разглеждани като част от явлението " аутсорсинг", т. е. изнасяне на дейности, които преди са извършвани от служители на една компания (в случая получателите по фактурите) на външна услуга, осъществявана от друго дружество, като ползите за получателите на услугите са по-ниските разходи като резултат от различната среда, в която оперира изпълнителя. С решението на директора на ДОУИ жалбата срещу РА е отхвърлена. Прието е, че издадените на WVS Gmbh и RFI AG фактури са във връзка договор за дистрибуция на продуктите на тези чуждестранни дружества. Посочено е, че дистрибуторските услуги имат самостоятелен характер по смисъла на чл. 8 от ЗДДС, възнагражденията са за диструбуция на територията на РБългария, поради което са с място на изпълнение в страната и попадат в обхвата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. Констатирано е, че макар в двата дистрибуторски договора да е посочено, че "Тектрейд" ЕООД ще е дистрибутор за Източна Европа, при анализа на покупките и продажбите на РЛ не се установяват реални сделки с горепосочените стоки за други страни от Източна Европа освен в България покупки и продажби на стоки от посочените дружества. Констатирана е също така липсата на данни за услуги, извършени от консултантни, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи, включително услуги по изработка, преработка или доработка на софтуер, попадащи в обхвата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б."в" от ЗДДС. Прието е, че представените разпечатки от интернет сайтове на фирми, както и имейли и друга търговска кореспонденция между прокуриста и собственика на дружеството или оферти по електронна поща, изпратени от служители на дружеството към потенциални клиенти не представляват услуги, извършени по електронен път по смисъла на т. 14 от § 1 от ДР на ЗДДС. Посочено е, че търсене в Гугъл и каталогизиране на подходящите фирми с техните уеб адреси, е-мейл адреси и всякаква друга информация от сайтовете на фирмите не представлява "обработка на данни" и "електронна услуга" по смисъла на дейността "поддържане на уеб сайт" и "обработка на данни", както и "услуги, извършвани по електронен път. На възражението, че предходната ревизия на ревизирания субект по ЗДДС не е преквалифициала услугите към същите клиенти като облагаеми и с място на изпълнение в България, в решението на директора на ДОУИ е отговорено, че на осн. чл. 4 от ДОПК органите по приходите осъществяват производството при оперативна самостоятелност. Административният съд е отхвърлил жалбата срещу РА, потвърден с решението на директора на ДОУИ-Варна с мотива, че в тежест на жалбоподателя е било при пълно и насрещно доказване да установи характера на извършените услуги, каквото той не е провел. Съдът е посочил, че жалбоподателят не е представил доказателства, каква информация е обработена, какви сайтове са поддържани, както и че само въз основа на посоченото в споразумението и фактурите не може да се направи извод за характера на доставките. Решението на административния съд е частично правилно. С разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС (в приложимата й редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г.) е предвидено изключение от правилото, че мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност. За приложение на изключението е необходимо осъществяването на предпоставките, предвидени в т. 1 и т. 2 от ал. 3 на чл. 21, т. е., получателят трябва да е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът и доставяните услуги трябва да измежду визираните в т. 2. В конкретния случай, жалбоподателят чиято е била доказателственат тежест, както правилно е посочил административния съд, не е доказал наличието на втората предпоставка, а именно услугите по процесните фактури да са измежду изброените в т. 2 от ал. 3 на чл. 21 ЗДДС . Видно от договор за дистрибуция между Тек Трейд ЕООД и WVS Gmbh, Германия е, че германското дружество предоставя на Тек Трейд стоки на консигнация, като всички стоки от склада могат да бъдат продавани от Тек Трейд на трети страни, които стоки да се отчитат на WVS Gmbh, в края на месеца, в който са взети, а WVS Gmbh фактурира продадените от Тек Трейд стоки в края на следващия месец. В т. 6 от договора е записано, че всички консигнационни стоки са притежание на WVS Gmbh докато не бъдат изплатени от Тек Трейд или трета страна от името на Тек Трейд. В същия договор е уговорено, че задълженията на Тек Трейд са осигуряване база данни за клиенти в Източна Евпора, осигуряване на рекламни материали за пласмент на източноевропейския пазар, поддръжка продажбите на WVS Gmbh продукти, подръжка интернет страницата на WVS Gmbh. Уговорено е, че за предоставените услуги Тек Трейд начислява дължимата на всяко 3-месечие сума от 12 000 евро. От съдържанието на този договор става ясно, че Тек Трейд в качеството му на консигнатор продава на трети лица стоката на консигнанта-WVS Gmbh. Това е предметът на договора. Всички други задължения, които е поел Тек Трейд по този договор обслужват предмета му, т. е. дейностите по т. 1, 2, 3 и 4 от договора съпътстват и са за целите на консигнационната продажба, а не са самостоятелно поети ангажименти по сключения договор. По аргумент от чл. 128 ЗДДС вр. с чл. 127, ал. 3 от ЗДДС заплатените суми от WVS Gmbh на Тек Трейд представляват възнаграждението за комисионната услуга, включващо и обезщетение за извършените от последния разходи във връзка с доставаката в това число и разходите по съпътстващите доставки. Комисионната услуга за продажба на стоки на консигнация не попада измежду сделките, визирани в т. 2 на ал. 3 от чл. 21 от ЗДДС в приложимата редакция, поради което мястото на изпълнение на тази доставка следва да се определи според правилото на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, както правилно е преценил приходния орган. По отношение на доставките към RFI AG не може да бъде обоснован същия извод, като за досавките към WVS Gmbh. Липсват данни по делото RFI AG да е производител на стоки, които ревизираният субект да е предлагал за продажба на трети лица. От друга страна обаче, първоинстанционният съдебен състав приемайки, че по фактурите, издадени на RFI AG са осъществени доставки, които обаче не са измежду т. 2 на ал. 3 от чл. 21 ЗДДС в приложимата редакция, не и изложил съображения какъв е характерът на тези сделки, в какво се изразяват те. Липсата на съображения по този въпрос правят необоснован извода на съда, че ревизираният субект дължи начисляване на ДДС върху стойността на тези сделки. По делото не се съдържат данни въз основа на които настоящият съдебен състав да квалифицира сделките. Първоинстанционният съд, като съд по същестовто на спора е бил длъжен да изясни всички релевантни обстоятелства по спора, в това число съдържанието и характера на сделките по въпросните фактури, издадени от жалбоподателя на RFI AG. Като не е сторил това първоинстанционният съд е допуснал съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна и неизлагане на мотиви относно съществено за спора обстоятелство, а миенно характера на сделките по фактурите, издадени на RFI AG. Допуснатото нарушение е довело до необоснованост на извода, че жалбоподателят дължи заплащане на ДДС за извършването на тези доставки. Решението в тази част от спора следва да се отмени, а вместо това делото се върне в тази част на друг състав на първоинстанционния съд за ново разглеждане. При новото разглеждане на спора в тази част, съдът следва да укаже на страните необходимостта от представяне на доказателства в подкрепа на тезите им за същността на сделките, извършени от жалбоподателя към RFI AG. В случай, че формира извод за реално осъществени сделки по тези фактури, съдът въз основа на събраните доказателства по делото следва да ги кфалифицира, след което в случай, че формира извод за тяхната облагаемост по ЗДДС, да прецени с оглед кфалификацията им, къде е мястото им на изпълнение, респективно жалбоподателят дължи ли начисляване на ДДС по тези сделки. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция следва да се измени решението на първоинстанционния съд и в частта относно присъдените разноски. Решението на първоинстанционния съд е потвърдено в частта в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно определения ДДС по доставките от жалбоподателя към WVS Gmbh. Общо определената стойност на данъка по тези доставки е 16 747,94 лв. Съобразно тази сума на ответника по спора се дължат разноски за юрисконсулт в размер на 784,96 лв. До този размер следва да се потвърди решението на първоинстанциониня съд в частта на определените разноски, а за разликата до пълния определен размер 1316,21 лева, решението следва да се отмени. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2, хипотеза първа и чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 от АПК, Върховният административен съд