Решение № 11984 от 5.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4868/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Варна при ЦУ на НАП и от К. Михайлов срещу Решение 32/07.02.2023 г., постановено по адм.дело 442/2021 г. по описа на Административен съд Русе. Касаторът - директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение, в частта, с която е отменен Ревизионен акт Р-03001820000688-091-001/27.01.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр.Варна, потвърден с Решение 48/28.04.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП Варна, в частта, с която на К. Михайлов са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди в размер на 5 891,54 лева и лихви в размер на 4 229,23 лева, както и в частта на разноските. Твърди, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалноправните норми и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че съдебния акт не съдържа конкретни мотиви, а основния мотив на съда може да се обобщи до напълно споделяне на заключението по назначената съдебно счетоводна експертиза(ССчЕ). По отношение на определената данъчна основа по години, твърди, че съдът неправилно е кредитирал заключението по ССчЕ, дало отговор на спорните по делото правни въпроси относно размера на получените доходи с недоказан произход, началното салдо, компенсацията на парични средства с тези на съпругата на жалбоподателя, за произхода на внесените средства в касата на Мхайлови 2008 ЕООД. Иска се отмяната на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на К. Михайлов срещу издадения РА. Претендират се разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, съобразно изхода на делото. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна - К. Михайлов, в представен писмен отговор чрез процесуалния си представител адв. Христанов оспорва жалбата като неоснователна. Касаторът - К. Михайлов, чрез процесуалния си представител обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА. Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради противоречието му с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът е отказал да допусне разпит на свидетели чрез видеоконферентна връзка, с което е нарушил правото му на защита да докаже, че получените средства по банкова му сметка с основание връщане на заем не са с неустановен източник . Оспорват се като неправилни и изводите на съда, че към момента на сключване на договорите за заем, Михайлов не е разполагал със средства, за да ги предостави на заемополучателите. Твърди се, че за да обоснове този извод, съдът неправилно се позовал на РА, издаден в предходна ревизия, който установява само основанието, периода и размера на определеното данъчно задължение, но не и невъзможността за предоставяне на заеми. На следващо място се твърди, че съдът не е изложил мотиви за наличието на основание по чл.122, ал.1, т.7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Излагат се и подробни доводи за нарушение на материалния закон. Моли за отмяната на решението в обжалваната част и отмяна на издадения РА. Претендира разноски по делото. Ответникът по касационната жалба на К. Михайлов - Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП в представено по делото писмено становище, чрез процесуалния си представител юрк. Енев, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и съдържащите се в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК, от надлежни страни, участници в първоинстанционното производство, имащи право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледани по същество и двете жалби са основателни. Производството пред първоинстанционния съд е образувано по жалба на К. Михайлов срещу Ревизионен акт Р-03001820000688-091-001/27.01.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр.Варна, потвърден с Решение 48/28.04.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП Варна, с който на оспорващия са установени допълнително задължения за данък върху доходите на физически лица по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихви. Установените задължения са както следва: за данъчен период 2014 г.: главница 14 564,51 лв. и лихви 8 495,00 лв.; за данъчен период 2015 г.: главница 8 925,08 лв. и лихви 4 296,93 лв.; за данъчен период 2016 г.: главница 25 631,94 лв. и лихви 9 740,92 лв.; за данъчен период 2017 г.: главница 22 580,22 лв. и лихви 6 291,60 лв.; за данъчен период 2018: главница - 10 050,79 лв. и лихви 1 781,374 лв. Ревизията на К. Михайлов е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК. Установени са задължения за данък върху доходите по ЗДДФЛ за периоди 2014г., 2015г. , 2016г., 2017г. и 2018г. Данъчната основа е установена по реда на чл. 122 ДОПК и е формирана от размера на установеното несъответствие между имущественото състояние на лицето и получените от него доходи, както и от получени други доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ от постъпили суми по банкова сметка, други доходи с неустановен произход и недекларирани доходи от продажба на недвижимо имущество и движими вещи - автомобили. АС Русе е приел, че през ревизираните периоди Михайлов е получавал доходи от сделки с движимо и недвижимо имущество, което е следвало да декларира по надлежен ред, но за тях не е подадена годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ, поради което е налице основание по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. За 2014 г.: С обжалвания РА е формирана годишната данъчна основа в размер на 145 645,07 лева. Сумата включва: 71 409,07 лв. - получени суми по банкови сметки от ревизираното лице, формиращи облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ; 40 000 лв. получена сума по банкова сметка от Хермес 2011 ЕООД, без установен източник; 34 236 лв. - недеклариран доход от продажба на недвижимо имущество ниви в [населено място], съгласно чл. 33 ЗДДФЛ. Установен е данък върху годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ в размер на 14 564,51 лв. и лихви 8 495,00 лв. Съдът е формирал нова годишна данъчна основа, като е кредитирал с доверие заключение по назначена ССчЕ, приела, че доходите с недоказан произход са в размер на 71 409,07 и не са такива получената сума от 40 000 лв. по банкова сметка от Хермес 2011 ЕООД. В същото време в хода на ревизията е включен в данъчната основа недеклариран доход от продажба на недвижимо имущество ниви в [населено място], съгласно чл. 33 ЗДДФЛ в размер на 34 236 лв., а експертизата е приела доходи от продажба на недвижимо имущество в по-висок размер 52 236 лв., като е включила допълнителен доход от продажба на навес в [населено място] при режим на СИО и по-висока стойност на недекларираните доходи от продажба на недвижимо имущество ниви в [населено място]. Въз основа на заключението по ССчЕ, съдът е приел нова годишна данъчна основа за 2014г. 123 645,07 лв. и съответно дължим ДДФЛ 12 365 лв. и лихви 7 272,10 лв. За 2015 г.: С обжалвания РА е формирана годишната данъчна основа в размер на 89 250,82 лева. Сумата включва: 62 177,43 лв. - получени суми по банкови сметки от ревизираното лице, формиращи облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ; 800 лв. внесени парични средства в Михайлов 2008 ЕООД, за които не са представени доказателства за произхода на средствата; 12 709,29 лв. - установено превишение на разходите над приходите; 13 571,10 лв. - недеклариран доход от продажба на два леки автомобили. Установен е данък върху годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ в размер на 25 631,94 лв. и лихви 9 740,92 лв. Съдът е формирал нова годишна данъчна основа, като е кредитирал с доверие заключение по назначена ССчЕ, приела, че доходите с недоказан произход са в размер на 62 177,43 лв., а недеклариран доход от продажба на два леки автомобили са -13 571,10 лв., като не се установява превишение на разходите над приходите и вноски в Михайлов 2008 ЕООД с недоказан произход. Въз основа на заключението по ССчЕ съдът е приел нова годишна данъчна основа за 2015г. 75 748,53 лв. и съответно дължим ДДФЛ 7 575,00 лв. и лихви 3 646,95 лв. За 2016 г.: С обжалвания РА е формирана годишната данъчна основа в размер на 256 319,40 лева. Сумата включва: 244 268,76 лв. - получени суми по банкови сметки от ревизираното лице, формиращи облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ; 12 050,64 лв. внесени парични средства в Михайлов 2008 ЕООД, за които не са представени доказателства за произхода на средствата; Установен е данък върху годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ в размер на 8 925,08 лв. и лихви 4 296,93 лв. Съдът е формирал нова годишна данъчна основа, като е кредитирал с доверие заключение по назначена ССчЕ, съгласно което доходите с недоказан произход са в размер на 244 268,76 лв. и включват само получени суми по банкови сметки от ревизираното лице, формиращи облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Въз основа на заключението по ССчЕ съдът е приел нова годишна данъчна основа за 2015г. 244 268,76 лв. и съответно дължим ДДФЛ 24 427 лв. и лихви 9 283 лв. За 2017 г.: С обжалвания РА е формирана годишната данъчна основа в размер на 225 802,23 лева. Сумата включва: 214 710 лв. - получени суми по банкови сметки от ревизираното лице, формиращи облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ; 11 092,23 лв. - установено превишение на разходите над приходите. Установен е данък върху годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ в размер на 25 631,94 лв. и лихви 9 740,92 лв. Съдът е формирал нова годишна данъчна основа, като е кредитирал с доверие заключение по назначена ССчЕ, приела, че доходите с недоказан произход са в размер на 214 712,24 лв., а установеното превишение на разходите над приходите е 2,24 лв. Въз основа на заключението по ССчЕ съдът е приел нова годишна данъчна основа за 2017г. 214 712,24 лв. и съответно дължим ДДФЛ 21 471 лв. и лихви 5 982,54 лв. За 2018 г.: С обжалвания РА е формирана годишната данъчна основа в размер на 191 101,53 лева. Сумата включва: 97 707,92 лв. - получени суми по банкови сметки от ревизираното лице, формиращи облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ; 2 800 лв. недекларирани доходи от наем; 90 593,61 лв. - деклариран доход от друга стопанска дейност от прехвърляне на права и имущество с ГДД по чл.50 ЗДДФЛ. Установен е данък върху годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ в размер на 19 110,15 лв., признат е внесения данък - 9 059,36 лв. и определен данък за довнасяне 10 050,79 лв. и лихви 1 781,374 лв. Съдът е формирал нова годишна данъчна основа, като е кредитирал с доверие заключение по назначена ССчЕ, приела, че доходите с недоказан произход са в размер на 97 707,92 лв., а недекларирани доходи от наем са 2 520 лв. Въз основа на заключението по ССчЕ съдът е приел нова годишна данъчна основа за 2018г. 100 227,92 лв. и съответно дължим ДДФЛ 10 023 лв. и лихви 252 лв. При тези констатации, като е приел, че са налице основание за провеждане на ревизията по особения ред, а данъчната основа за ревизираните периоди 2014 г. 2018 г. е такава, каквато е установена със заключение по назначената ССчЕ, съдът е отменил РА, в частта, с която на К. Михайлов са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди в размер на 5 891,54 лева и лихви в размер на 4 229,23 лева и отхвърлил жалбата на К. Михайлов срещу РА, в останалата му част. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна: Решението, в частта с която е отменен РА, в резултат на формирана нова данъчна основа е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Основателен е довода на касатора директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, че съдебния акт не съдържа собствени мотиви относно фактите по делото и правни изводи на съда, а единствено е възпроизведено и кредитирано с доверие заключение по назначена ССчЕ. От друга страна, за да изготви заключението по ССчЕ относно размера на данъчната основа за ревизираните периоди 2014 г. 2018 г., вещото лице е изследвало събраните по делото доказателства и доводите на страните по спорните по делото правни въпроси установени ли са доходи с недоказан произход и какъв е техния размер, какъв е размера на началното салдо, какви суми следва да се включат в приходната и разходната част на паричния поток на РЛ по години, следва ли да се приложи компенсация на парични средства на РЛ с тези на съпругата му, какъв е произхода на внесените средства в касата на Мхайлови 2008 ЕООД, и установени ли са недекларирани доходи от продажба на недвижимо имущество и движими вещи. За отговора на поставените правни въпроси, вещото лице икономист не разполага със специални знания. Същите са от изключителната компетентност на решаващия съд, но в мотивите на съдебния акт липсват фактически установявания и правни изводи по спорните по делото въпроси. Ето защо, настоящата инстанция приема, че в нарушение на чл. 172а, ал. 2 АПК и чл. 235, ал. 2 ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, при постановяване на обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд не е изложил мотиви по отношение на спорните по делото въпроси. Предвид изложеното и при съобразяване на установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция, атакуваното съдебно решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а именно: липсва обсъждане и анализ на доказателствата по спорните по делото въпроси, липсват фактически установявания и правни изводи по спорните по делото въпроси, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да осъществи процесуалните задължения, съобразно разпоредбата на чл. 160 ДОПК, като съд по същество. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди в съвкупност събраните по делото доказателствата и формира самостоятелни мотиви по фактите, които приема за установени и изложи правните си изводи за спорните по делото въпроси относно доходите, които следва да се включат в годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за ревизираните периоди. По касационната жалба на К. Михайлов: Решението, в частта с която е отхвърлена жалбата на Михайлов срещу РА, също е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Основателен е довода на касатора, че в нарушение на съдопроизводствените правила, съдът е ограничил правото му на защита, като не е допуснал до разпит свидетелите, превели по банкова му сметка суми с основание връщане на заем . По делото не е било спорно, че по банковите сметки К. Михайлов за ревизирания период 2014 г. - 2018 г. са постъпили преводи от чужбина с посочено основание връщане на заем в размер на 690 273,18 лв., от които през 2014 г. 71 409,07 лв., през 2015 г. 62 177,43 лв., през 2016г. 244 268,76 лв., през 2017 г. 214 710 лв. и през 2018г. 97 707,92 лв. За установяване основанието на получените парични средства, в хода на ревизията от страна на Михайлов са представени 8 броя договори за безлихвен заем и разписки, сключени през 2008г., 2009г. , 2010г. и 2011 г., по които РЛ е действало като заемодател и в които е посочено, че сумата е получена в брой при подписване на договора или разписка за получен заем. Органите по приходите не са кредитирали така представените доказателства с аргументи, че са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. За да докаже твърдението си, че постъпилите суми по банковите сметки са с основание връщане на заем, жалбоподателят Михайлов е поискал да се допуснат до разпит в качеството на свидетели лицата заемополучатели, привели сумите по банковата му сметка и подписали договорите за заем, който разпит да се осъществи чрез видеоконферентна връзка, доколкото лицата се намират в чужбина. Съдът е отказал да допусне разпит на свидетелите, чрез видеоконферентна връзка, поради технически проблеми за осъществяването и, но и не указал друг възможен начин, по който да се проведе разпита на поисканите свидетели чрез разпит по делегация или на друга дата, когато техническия проблем ще бъде отстранен. Допуснатото нарушение от съда е съществено, доколкото ограничава правото на защита на РЛ и възпрепятства възможността му да установи с допустими доказателствени средства релевантен за спора въпрос относно предоставени по договори за заем суми и връщането им по банков път от заемополучателите. Отделно от това, за да приеме за правилен извода на ревизиращите, че получените суми по банковата сметка на РЛ са с недоказан произход, съдът не е кредитирал с доверие свидетелските показанията на М. Михалова съпруга на РЛ и възприел изводите на органите, че към датите на сключване на договорите за заем, РЛ не е разполагало със свободни парични средства, които да предостави в заем, който факт е приет за доказан с влязъл в сила РА по предходна ревизия. Видно от приложения по делото РА Р-03001815001436-091-001/29.07.2015г., на К. Михайлов са установени задължения за данък по чл.48 от ЗДДФЛ и лихви за 2011г., 2012г. и 2013г. в общ размер на 5 945,02 лева. Данъчната основа е формирана само от доходи с неустановен произход, като в РА липсват констатации за несъответствие на приходите и разходите на РЛ, поради което само въз основа на влезлия в сила РА не може да се приеме за доказано, че към датите на сключване на договорите за заем - 2008г., 2009г. , 2010г. и 2011, РЛ не е разполагало със свободни парични средства, които да предостави в заем. На следващо място, основателен е довода на касатора, че съдът не е изложил мотиви за наличието на основания за провеждане на ревизията по особения ред, доколкото органа по приходите е приел наличие на данни за укрити приходи и несъответствие на приходите и разходите на лицето, като основания по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК, а съдът не посочил кое от тези основания прима за доказано и въз основа на какви факти и доказателства, като вместо това е приел, че през ревизираните периоди Михайлов е получавал доходи от сделки с движимо и недвижимо имущество, което е следвало да декларира по надлежен ред, но за тях не е подадена годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ. Ето защо настоящата инстанция приема за неправилно решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА, поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила - ограничено право на защита на РЛ, липса на анализ и съвкупна преценка на доказателствата и липса на собствени мотиви по спорните по делото въпроси относно доходите, които следва да се включат в годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ. При новото разглеждане на делото, съдът следва да допусне до разпит поисканите от жалбоподателя свидетели и да осигури възможност за провеждане на разпитите чрез видеоконферентна връзка или да укаже на жалбоподателя други възможни начини за провеждане на разпитите. Също така, съдът следва да обсъди в съвкупност събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и формира самостоятелни мотиви по фактите, които приема за установени и правни изводи за спорните по делото въпроси относно доходите, които следва да се включат в годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за ревизираните периоди. При необходимост, в случай, че са необходими специални знания от областта на счетоводството, съдът следва да назначи ССчЕ за определяне размера на дължимия данък и лихви за ревизираните периоди. При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, касационната инстанция не следва да се произнася по исканията на страните за присъждане на разноски, като по направените искания за присъждане на разноски, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения и на основание чл.221, ал.2 от АПК, във връзка с чл.222, ал.2, т.1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение