Решение № 11908 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15639/2013 г.

Решение № 11908 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15639/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Секюрити България груп" ООД, гр. София срещу решение № 6120 от 09.10.2013 г. на Административен съд София град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9714/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2151112964 от 02.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София относно установени задължения за ДДС за внасяне в размер на 24 942.30 лв. и лихви за забава в размер на 6 370.16 лв. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че административният съд неправилно отхвърлил доказателствените му искания за допускане на свидетелски показания и съдебно-оценителна експертиза, което довело до неизясняване на делото от фактическа страна. Посочва, че в обжалваното решение не са обсъдени събраните в хода на ревизията писмени доказателства, относими към спорния по делото въпрос за реалността на доставките на стоки и услуги. Оспорва изводите на административния съд за необходимост от кадрова обезпеченост на доставчика "Ив Ком 2007" ЕООД за продажба на 4 броя гуми за лек автомобил и на доставчика "Дион Груп" ООД за продажба на мобилни апарати. Поддържа, че другите доставчици "Хермина 7" ООД, "Мондес Трейдинг" ЕООД и "Норд Трейд" ЕООД са имали назначени лица на трудови договори, което неправилно било игнорирано от първостепенния съд. Посочва, че съдът не е обсъдил съдебно-счетоводната експертиза, съгласно която размерът на отказаното право на ДК е 20 776.23 лв., а с оспорения РА били определени задължения в размер на 24 942.30 лв. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София, чрез юкр. Василев оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба досежно липсата на мотиви относно размера на установените данъчни задължения. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АССГ РА № 2151112964 от 02.04.2012 г. на ТД на НАП гр. София са установени задължения за ДДС в размер на 52 631.02 лв. и лихви за забава в размер на 7 927.74 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС поради липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по следните фактури и доставчици: фактура № 0.. 1089 от 11.05.2009 г. с предмет услуга "преустройство на джип "Мерцедес", издадена от "Строй - транс ЧП" ЕООД; фактура № 0.. 19 от 25.11.2009 г. с предмет "4 броя автомобилни гуми", издадена от "Ив ком 2007" ЕООД; фактури № 0...182/27.11.2009 г., № 00...235/16.02.2010 г. и № 00...248 от 16.03.2010 г., издадени от "Хермина-7" ЕООД с предмет рекламни стоки и печат на рекламни стоки; фактури № 00...253 от 10.07.2009 г., № 00...298 от 23.11.2009 г. и № 0...309 от 17.02.2010 г. с предмет GSM апарати, издадени от "Дион груп" ЕООД; фактури № 1522 от 28.01.2010 г., № 1.0.442 от 12.08.2010 г. и № 1.0.441 от 18.06.2010 г. за закупени от "Секюрити БГ" ЕООД три броя джипове "Лада Нива" на обща стойност 6600.00 лв., един брой лек автомобил "Форд Фиеста" на стойност 3200.00 лв., пистолети "Макаров", пушки тип "Помпа" и 200 броя униформи за охранителите на обща стойност 16260.00 лв.; фактура № 0...168 от 09.02.2011 г. с предмет "изграждане и поддръжка на компютърна мрежа по договор", издадена от "ИВ трейд" ЕООД; фактури № 189 от 31.07.2009 г. и № 237 от 05.11.2009 г. с предмет "компютърни конфигурации по спецификации", издадени от "Мондес трейдинг" ЕООД; фактури № 25 от 19.12.2009 г., № 76 от 28.05.2010 г., № 309 от 27.01.2011 г., № 335 от 28.02.2011 г. и № 351 от 11.03.2011 г. с предмет рекламни материали и рекламни услуги, издадени от "Норд трейд груп" ЕООД. По отношение на всички доставчици правото на ДК е отказано поради липса на данни, че именно посоченият доставчик е изпълнител на поръчката и непредставяне от страна на лицата на изискваните от ТД на НАП документи съгласно чл.37, ал.4 ДОПК. С РА № 1232268 от 23.05.2012 г. е поправена явна фактическа грешка, като са установени задължения в размер на 24 942.30 лв. главница /ДДС за внасяне/ и 6 370.16 лв. лихви за забава. Съгласно констатациите по ревизионен доклад № 1112964 от 05.01.2012 г. фактура № 0.. 1089 от 11.05.2009 г. с данъчна основа /ДО/ 916.67 лв. и ДДС 183.33 лв., издадена от "Строй - транс ЧП" ЕООД, не е отразена в дневника за продажби на доставчика, който е дерегистриран на 22.05.2009 г. и не е намерен в хода на насрещната проверка, като към датата на издаване на фактурата е имал назначени 6 лица на трудов договор на длъжност "общ работник - строителство сгради". Съгласно констатациите по ревизионен доклад № 1112964 от 05.01.2012 г. фактура № 0.. 19 от 25.11.2009 г. с ДО 220.00 лв. и ДДС 44.00 лв., издадена от "Ив ком 2007" ЕООД не е отразена в дневника за продажби на доставчика, като към датата на издаване на фактурата доставчикът е имал назначени 6 лица на трудов договор на длъжност "общ работник - строителство сгради". На доставчиците "Строй - транс ЧП" ЕООД, "Ив ком 2007" ЕООД и "Секюрити БГ" ЕООД са връчени ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК. Другите доставчици са намерени в хода на насрещните проверки и са представили документи в хода на ревизионното производство. Съгласно констатациите по ревизионен доклад № 1112964 от 05.01.2012 г. доставчикът "Хермина 7" ЕООД е включил спорните фактури в ДП и СД за съответните данъчни периоди. Посочил е като подизпълнител "ДИТА-ММ" ЕООД, за което е представил рамков договор от 05.11.2009 г. Доставчикът "Хермина 7" ЕООД декларира, че рекламните материали са изработени от подизпълнител "ДИТА-ММ" ЕООД и са предадени на клиента от базата на печатницата. Доставчикът "Норд Трейд груп" ЕООД също е декларирал, че е изготвил рекламните материали в печатница на "ДИТА-ММ" ЕООД и ги е предал на клиента с приемо-предавателни протоколи на територията на печатницата. Приемо-предавателните протоколи и заявки с доставчика "Хермина 7" ЕООД не съдържат дати на издаване (стр. 455 - 456, стр. 458 - 459, стр. 461 - 462 от Приложение № 2 към делото), което обстоятелство не е обсъдено от решаващия съд съвкупно с другите доказателства по делото. Двата доставчика "Хермина 7" ЕООД и "Норд трейд груп" ЕООД, чиито доставки са с еднакъв предмет (рекламни стоки и услуги), са представили рамкови договори с идентично съдържание и еднакви дати на сключване (стр. 453 и стр. 606 от Приложение № 2 към делото), имат един и същ предходен доставчик "Дита - ММ" ЕООД, от когото са закупувани рекламни материали на значителна стойност в близки периоди от време (м. декември 2009 г. на стр. 625, м. януари 2010 г. на стр. 620, м. септември 2010 г. на стр. 614 и м. февруари 2011 г. на стр. 608 от Приложение № 2 за "Норд трейд груп" ЕООД и м. ноември 2009 г. на стр. 448, м. декември 2009 г. на стр. 443 и м. януари 2010 г. на стр. 438 от Приложение № 2 към делото за доставчика "Хермина 7" ЕООД). Посочените обстоятелства и писмени доказателства не са обсъдени от административния съдия в контекста на доводите на ревизиращия екип, че не е ясно, кой доставчик е изпълнил конкретната поръчка. Не са обсъдени писмените доказателства относно закупуването на рекламни материали на значителна стойност в едни и същи периоди от време от различни доставчици (стр. 442, 447, 452, 623 и 628 от Приложение № 2 към делото). Не става ясно, защо касаторът е сключил идентичен на рамковите договори от 05.11.2009 г. рамков договор от 03.11.2009 г. с "Норд трейд груп" ЕООД (стр. 564 от делото), което не е обсъдено от първостепенния съд. Съгласно констатациите по ревизионен доклад № 1112964 от 05.01.2012 г. доставчикът "Дион груп" ЕООД е включил спорните фактури в ДП и СД за съответните данъчни периоди. Декларирал е основен предмет на дейност внос и търговия с GSM апарати, но няма назначени лица на трудов договор, поради което е направен извод от ревизиращия екип за липса на кадрова обезпеченост. В тази връзка първостепенният съд не е обсъдил събраните в хода на ревизията писмени доказателства (стр. 521 - 560 от Приложение № 2 към делото), съгласно които стоките са предмет на внос, извършен лично от доставчика, чиято основна дейност е внос и търговия с GSM апарати. По идентичен начин доставчикът "Мондес трейдинг" ЕООД е представил в хода на ревизията писмени доказателства и писмени обяснения за извършен внос на компютърните конфигурации, предмет на доставките, които не са обсъдени от първоинстанционния съд (стр. 397 от приложение № 2 към делото и стр. 339 - 358 от Приложение № 1 към делото). По отношение на доставчиците "Дион груп" ЕООД и "Мондес трейдинг" ЕООД би могло служебно на основание чл. 171, ал. 2 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК да се постави задача на съдебно-счетоводна експертиза за проследяване по представените писмени доказателства наличието на идентичност между внесените от доставчиците и продадени на касатора стоки. В тази връзка назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не е спомогнала за изясняването му от фактическа страна. На експерта е поставена задача единствено за проверка в счетоводството на ревизираното лице, за което приходните органи не спорят, че е водено редовно. Съобразно констатациите на РД и РА ревизираното лице е водило текущо счетоводно отчитане при съобразяване на изискванията на Закона за счетоводството и на счетоводните стандарти съобразно утвърден индивидуален сметкоплан. Ето защо поставените задачи по т. 1 и т. 2 от съдебно-счетоводната експертиза не са били спорни по делото, респ. не са довели до изясняването му от фактическа страна. Спорният по делото въпрос относно реалността на доставките следва да се реши при съвкупна преценка на всички доказателства по делото, включително доказателствената им сила на частни документи. Безспорно доставката е факт от обективната действителност, но в хода на ревизионното производство, за да обосноват отрицателния факт на липса на доставка ревизиращите органи се позовават на косвени доказателства: проверка в счетоводството на доставчика, данни за неговата техническа и кадрова обезпеченост, за закупуване (за произход) на стоките, за последваща реализация на стоки и услуги, за закупени материали или използван транспорт, съвкупната преценка на които да укаже на реалност на доставката. От ненамирането на доставчиците, респ. непредставянето на доказателства в хода на ревизията не могат да се правят решаващи изводи за липса на реална доставка. В случая, ревизиращите органи са изложили едни и същи мотиви за непредставяне на доказателства, което било основание по чл. 37, ал. 4 ДОПК за извод за несъществуването им, което не отговаря на данните по делото. В хода на ревизионното производство, както доставчиците, така и ревизираното лице, са представили множество документи, между които съществува пълно съответствие, което е указание, че същите документи са съществували към този момент по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК и не са съставени за целите на процеса. Както ревизиращите органи, така и първоинстанционният съд не са направили собствен анализ на доказателствата, а са изложили общи мотиви, че представените договори и приемо-предавателни протоколи не доказват реалност, включително поради липса на кадрова обезпеченост, която не е обсъдена съобразно предмета на доставките: "4 броя автомобилни гуми", три броя джипове "Лада Нива", един брой лек автомобил "Форд фиеста", пистолети "Макаров", пушки тип "Помпа" и 200 броя униформи за охранителите, които доставки не предполагат използването на специална квалификация. Извършеният внос на GSM апарати от "Дион груп" и на компютърни конфигурации от "Мондес трейдинг" ЕООД също не предполага специална квалификация на наетия персонал. Липсва необходимост от специално нает персонал от доставчиците "Хермина-7" ЕООД и "Норд трейд груп" ЕООД поради използване на подизпълнител "Дита-ММ" ЕООД. В хода на съдебното производство не са били проверени твърденията на касатора относно извършено преустройство на джип "Мерцедес" от доставчика "Строй транс ЧП" ЕООД чрез изискване на писмени доказателства по реда на чл. 192 ГПК от "Балкан Стар Аутомотив" ЕООД. По отношение на стоките, закупени от "Секюрити БГ" ЕООД се касае за материални активи, които са заприходени в счетоводството и налични при ревизираното лице, поради което единствено от ненамирането на доставчика на адреса за кореспонденция и връчването на съобщения по реда на чл. 32 ДОПК не следва да се правят решаващи изводи на липса на реална доставка. С оглед стойността на доставката по фактура № 0.. 19 от 25.11.2009 г. с предмет "4 броя автомобилни гуми", издадена от "Ив ком 2007" ЕООД, е допустимо съобразно чл. 164, т. 3 ГПК поисканото от касатора изслушване на свидетелски показания, които да бъдат преценени съвкупно с всички обстоятелства по делото относно този доставчик. Касационната инстанция е инстанция по правилното приложение на закона (чл. 220 АПК) при забрана за фактически установявания. Ето защо е недопустимо обсъждането на всички цитирани по-горе писмени доказателства да се направи за първи път от касационния съд. Първоинстанционният съд не е дал указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест в процеса (разпореждане за насрочване на стр. 85 от делото), нито е обсъдил събраните в хода на ревизията писмени доказателства в контекста на мотивите на ревизиращите органи за липса на реални доставки именно поради непредставяне на доказателства. Неустановяването на всички относими към спора факти е в резултат от допуснато съществено процесуално нарушение от решаващия съд при постановяване на решението, изразяващо се в липса на указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест и необсъждане на голяма част от събраните по делото доказателства. Тези съществени процесуални нарушения препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане с оглед отстраняване на процесуалните пропуски по изясняване на спора от фактическа страна, при което новият съдебен състав следва да даде указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест между страните. Допълнителен мотив в тази насока е липсата на мотиви в обжалваното решение относно констатираното разминаване в размера на отказаното право на ДК по РА и размера на ДДС по спорните фактури по т. 3 от съдебно счетоводната експертиза. Видно от констатациите на РД и РА основанията за корекция на резултата по ЗДДС е единствено отказано право на ДК по всички горепосочени спорни фактури, които съобразно ССЕ са на стойност 20 776.23 лв., докато с РА е отказано право на ДК в размер на 24 942.30 лв. При новото разглеждане на делото следва да се допусне допълнителна задача на съдебно-счетоводната експертиза по делото, която да извърши проверка и в счетоводствата на доставчиците /голяма част от които са намерени в хода на ревизионното производство и са представили документи/ относно наличието на данни за заприхождаване и отписване на стоки и материали, както и разходи по извършени услуги, които данни да се обсъдят съвкупно с всички доказателства по делото. В счетоводството на ревизираното лице експертът следва да провери заприхождаването на стоките: три броя джипове "Лада Нива", един брой лек автомобил "Форд фиеста", пистолети "Макаров", пушки тип "Помпа" и 200 броя униформи за охранителите, GSM апарати и компютърни конфигурации. По отношение на доставчиците "Дион груп" ЕООД и "Мондес трейдинг" ЕООД би могло да се постави задача на съдебно-счетоводна експертиза за проследяване по представените писмени доказателства наличието на идентичност между внесените от доставчиците и продадени на касатора стоки. Следва да се изискат писмени доказателства по реда на чл. 192 ГПК от "Балкан Стар Аутомотив" ЕООД по доставката от "Строй транс ЧП" ЕООД и да се допусне разпит на свидетел по доставката от "Ив ком 2007" ЕООД. Следва да се направи анализ и съпоставка на представените в хода на ревизията писмени доказателства, при съвкупната им преценка с доказателствата, събрани в хода на съдебното производство. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат определени от съда при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, I отделение,