Решение № 7659 от 11.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) гр. Варна срещу Решение 44/11.11.2022 г., постановено по адм. дело 161/2022 г. по описа на Административен съд гр. Русе, с което по жалба на НВГ С. Венкова ООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р 03001821002838 091 001/21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение 20/25.03.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, в частите, в които на дружеството са установени публични задължения както следва: 1. За данък добавена стойност за внасяне за данъчни периоди от 01.06.2017 г. до 30.06.2018 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 27 067,44 лева, по фактурите, издадени от Вики Стайл ЕООД и Десгал ООД, ведно с начислени лихви за забава в размер общо на 10 546,55 лева и 2. За корпоративен данък за довнасяне за 2017 г. и 2018 г. в размер общо на 18 701,68 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 6 139,30 лева. В касационната жалба се поддържа неправилност на съдебния акт, като необоснован и постановен при допуснати нарушения на материалния и процесуалните закони, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са съображения, че съдът неправилно е интерпретирал събрания по делото доказателствен материал и е достигнал до необоснован извод за осъществяването на спорните доставки в частта на правния спор по правилното прилагане на ЗДДС, респ. не е изложил съображения при разрешаването на правния спор в частта му по ЗКПО. Обобщени съображенията на касатора се свеждат до това, че от събраните доказателства не се установява наличието на доставка на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което и фактурите са издадени, без да е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, поради което правото на данъчен кредит е отказано от органите по приходите на основание чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС, респ. е налице документална необоснованост по смисъла на чл. 10 от Закона за счетоводството (ЗСч), поради което и разходите не следва да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, поради които и с позоваване на практика та СЕС се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на НВГ С. Венкова ООД. Претендират се разноски за касационната инстанция. Ответникът по касационната жалба НВГ С. Венкова ООД гр. Русе чрез процесуалния си представител адв. Георгиев в писмена защита, депозирана по делото, я оспорва с искане обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред състава на Административен съд Русе е бил РА Р 03001821002838 091 001/21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение 20/25.03.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, в частите му, с които на НВГ С. Венкова ООД са установени публични задължения както следва: 1. За данък добавена стойност за внасяне за данъчни периоди от 01.06.2017 г. до 30.06.2018 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 27 067,44 лева, по фактурите, издадени от Вики Стайл ООД и Десгал ООД, ведно с начислени лихви за забава в размер общо на 10 546,55 лева и 2. За корпоративен данък за довнасяне за 2017 г. и 2018 г. в размер общо на 18 701,68 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 6 139,30 лева. За да отмени РА административният съд е приел, че оспорването е допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. Въз основа на установената от него фактическа обстановка е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА. Прието е, че по делото не е било спорно, че през ревизираните периоди НВГ С. Венкова ООД е извършвало независима икономическа дейност изработка на облекла на ишлеме по сключени договори с възложители от ЕС, всички те регистрирани по ДДС съответно в Испания, Италия и Великобритания. За тази цел са сключвани договори, съгласно които се изработват цели колекции, с точно определени модели и бройки, основните материали (платове) са за сметка на възложителите, част от окомплектовката (копчета, конци и други аксесоари) се поръчва и доставя от изпълнителя, след одобрението на възложителя, съответно по един от договорите и окомплектовката е за сметка на възложителя. Във връзка с изпълнението на тези поръчки, големи по обем, са се сключвали и договори с подизпълнители, част от които и Вики Стайл ЕООД и Десгал ООД, с предмет ушиване на ишлеме на поръчаните изделия по модели, бройки и единични цени, с материални, предоставени от ВНГ С. Венкова ООД. Според съда още в хода на развилото се ревизионно производство от страна на ревизирания субект са представени множество писмени доказателства, вкл. и такива, представени от процесните доставчици в хода на предходни производства по ДОПК, са били приобщени към материалите по ревизията сключените договори с подизпълнител; стокови разписки за предаването на материалите, за изготвянето на поръчката; приемо-предавателни протоколи; фактури; доказателства за плащане; пътни листове и счетоводни регистри (хронологичен регистър на сметка 411 Клиенти , на сметка 701, главна книга за периодите 2017 г. и 2018 г. и прочие), които, в съвкупната им преценка с приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ, по категоричен начин установяват извършването на услугата /ушиване на ишлеме на договорените модели по бройки и единични цени/ от всеки един от процесните доставчици на ревизирания субект, което съставлява доставка на услуга по смисъла на закона. Т.е. от събраните по делото доказателства, посочени по-горе, в т.ч. и от експертизата, съдът е приел извършването на услугите, предмет на спорните фактури, в които същите са индивидуализирани по вид, количество, мярка, цена. Налице са данни за безспорно получени готови облекла, които впоследствие са предадени на възложителите на НВГ С. Венкова ООД, в изпълнение на осъществяваната икономическата дейност. Отречена е тезата на органите по приходите, че липсват реални доставки на услуги, поради ненамирането на доставчиците на адресите и непредставянето от тях на изисканите им доказателства, в хода на насрещните им проверки. Според съда ненамирането на доставчиците и непредставянето от тях на документи във връзка с фактурираните доставки, по никакъв начин не би могло да бъде контролирано от получателя на доставката, нито пък да бъде изначално гарантирано, че прекият доставчик ще изпълни надлежно задълженията си и при поискване ще се отзове и представи исканите от администрацията документи. За неправилни съдът е приел и изводите на приходните органи във връзка с предходни ревизии на доставчиците, тъй като само частично ревизираните периоди съвпадали. По отношение на кадровата, материалната и техническата обезпеченост на доставчиците, съдът аналогично е посочил, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, съответно да доказва тяхната обезпеченост. За основателно е прието в решението възражението на жалбоподателя срещу ревизионния акт, в който се твърди, че е налице привидна сделка. Съдът се е позовал на съдебната практика на СЕС. В обобщение въз основа на анализа на събраните доказателства и доказателствени средства, първостепенният съд е достигнал до извода, че доколкото фактурите, предмет на спора, са окомплектовани с договор за изработка, съдържащ точно и съответно упоменаване на възложените за ушиване на ишлеме модели и бройки готови облекла, ведно със съответстващи им стокови разписки за предаване на материалите и приемо-предавателни протоколи за приемане на извършената работа; с пътни листове; с доказателства за плащането на цената; с доказателства за последващото влагане на услугите в независимата икономическа дейност на ревизираното лице, са на лице всички материални и процесуални предпоставка за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит за получателя, което необосновано му е било отказано по процесните фактури. В частта по ЗКПО е прието, че при доказано осъществяване на услугите, то липсват основания за непризнаване на осчетоводените разходи, като необосновано се поддържа хипотезата на чл. 26 т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО. Въз основа на това съдът е приел, че ревизионният акт в атакуваните му части е незаконосъобразен и го е отменил. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно постановено. Неоснователен е доводът на касатора, че в мотивите на решението липсват собствени фактически и правни установявания (конкретно в частта по ЗКПО), както и за неправилно установена фактическа обстановка в резултат на неправилна преценка на събраните доказателства. Приетите от съда за установени факти и описани в мотивите на решението, са тези, които са релевантни за установяване на спорните по делото обстоятелства и произтичат от установяванията на самите органи по приходите. Те са общи относно прилагане разпоредбите на ЗДДС и на ЗКПО. Очевидно предвид обема на доказателствения материал не е било нужно съдът да изброява всеки един от депозираните в хода на развилите се ревизионно и съдебно производства писмени доказателства, а предвид обема и на заключението на вещото лице не е било необходимо и детайлното му възпроизвеждане в съдебния акт, а в съответствие с правилото на чл.202 от ГПК същото е обсъдено в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, в относимите му към спора експертни изводи. Обсъдени са всеки един от спорните по делото въпроси от фактическа и правна страна. Или иначе казано съдебния акт отговарят на изискванията на чл.235 ал.2 от ГПК и не се констатираха каквито и да било допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда. По материалната законосъобразност и обоснованост на съдебния акт, оплакваният в касационната жалба по които следва да бъдат разгледани общо. В частта по ЗДДС. Всъщност единственият спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки на услуги (ушиване на ишлеме) между страните, посочени в спорните фактури, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки /така и общото правило на чл.154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Но противното на твърденията на касатора, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, по делото не се установява да са на лице такива обективни данни, т.е. органите по приходите не са се справили с тази доказателствена тежест. Нередности при прекия доставчик, при установен факт на осъществяване на услугата и последващото й влагане в икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Още по-малко такова влияние нямат и не могат да имат нередности при предходните доставчици. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Това заключение макар и по повод доставки на стоки, няма пречка да бъде приложено и в казуса. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на извършването на услугата, по начина по който същата е обективирана в представените фактури. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, къде е била извършена услугата и прочие. С оглед на събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, дадените обяснения в хода на ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване на доставки на спорните услуги, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана реалност на доставките. Всъщност всяка една от спорните фактури, съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл. 7 от ЗСч, съответно чл. 226 от Директива 2006/112 /което не е спорно по делото/; всяка една е придружена договор-поръчка, стокова разписка и/или ППП /тези доказателства не са оспорени относно автентичност от процесуалния представител на ответника/; представени са и надлежни доказателства за транспорт /пътни листове/ и то още в хода на ревизията; представени са и доказателства за последващата реализация на услугите влагането им в извършените услуги ушиване на ишлеме (следва да се посочи че се касае до една част от възложената работа, която е превъзложена на спорните доставчици) към клиентите на НВГ С. Венкова ООД, който въпрос е анализиран и не е бил спорен в хода на ревизията и в процеса; представени са доказателства относно разплащането на данъчната основа и начисления ДДС (което също не е било спорно). Всички тези доказателства са подробно анализирани в приетото по делото заключение на вещото лице, което съдът правилно е кредитирал. Както е посочил и съставът на Административен съд - Русе съставяните между данъчните субекти документи, обективиращи развитието на отношенията помежду им, съставляват в по-голямата си част частни документи, но това не е пречка същите да бъдат кредитирани от състава на съда, още повече в случаи като процесния, в които те не са били оспорени от процесулания представител на Директор Дирекция ОДОП гр. Варна в по реда и в преклузивния за това срок по чл.193 ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, поради което и се ползват с придадената им закона формална доказателствена сила и в този смисъл в битието им на частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица чл.180 от ГПК. Необосновано касаторът се позовава и анализира нередности при преките доставчици, респ. при предходните такива както се посочи по-горе това е без значение за разрешаването на правния спор, при положение че не сочи на данъчна измама със знанието и/или прякото участие на ревизираното лице; необосновано се твърди, че пътните листове не следвало да се кредитират поради липсата на данни от АПИ за премиването на товарните автомобили, при положение че системанта на АПИ не обхваща всички пътища. Посочените доказателства, преценени в съвкупност с ангажираните още в хода на ревизията договори и стокови разписки, а и съдържанието на самите фактури /в които всяка една услуга е конкретно индивидуализирана по казания по-горе начин/, следва да се приеме, че имат необходимото съдържание, релевантно за установяване на фактите по делото, разписани са от посоченото като техен съставител лице. Още повече, че както изрично се приема и в константата практика на ВАС, че получателят по доставката не може да бъде държан за отговорен за действия, респ. бездействията на доставчиците си и/или на трети лица, което напълно кореспондира и с практиката на СЕС по този въпрос. Без значение са съставените РА на доставчиците, респ. на предходните доставчици, при съобразяване и практиката на СЕС по този въпрос виж например Решение от 22.12.2010г. по дело С-438/09 и др. Или ако са доказани посочените по-горе две предпоставки, както е в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, и непредставянето на доказателства за транспорт, доказателства за счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/. С тази доказателствена тежест данъчната администрация не се е справила. Очевидно е, че касаторът счита, че ревизираното дружество само е осъществило въпросните дейности, но това не намира опора в данните относно наетите от него работници на трудови договори, както и в обема на осъществените работи (така и заключението на вещото лице). Правилно съдът е приел, че не е доказано от приходните органи твърдението им, че е налице привидност на процесните доставки. Не е установено от приходните органи, че доставките са нищожни с оглед разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗЗД, която предвижда, че привидните сделки са нищожни. Очевидно в случая се твърди пълна симулация, но доказателства за това не са ангажирани, а ако се поддържа частична такава, то следва да се посочи, че и съдебната практика и правната доктрина приемат, че за да е привидна една сделка, то трябва да се докаже, че с нея се прикрива друга сделка, а такова доказване в случая не е налице. Твърденията на страните по делото подлежат на доказване, а такова не е проведено от приходните органи. Действително в Решението по дело С 285/09 на СЕС и конкретно на т. 49 от него, съдът е приел, че правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама и в този случай да не допускат освобождаване , но в настоящия казус правилно първостепенният съд е приел, че по делото не е установено, че фактурите, по които е упражнено правото на данъчен кредит са с невярно съдържание, поради което не е доказано, че те са част от данъчна измама, и както че се посочи, по-горе не е установено и твърдението на приходната администрация за абсолютна симулация. При тези установявания правилно първостепенният съд е споделил изцяло тезата на ревизираното лице, че в случая правомерно е било упражнено правото на данъчен кредит по посочените фактури, поради изпълнение на фактическия състав на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС а именно при извършена доставка на услуга, респ. настъпило данъчно събитие, а и при доказано използване предметът на доставките за независимата икономическа дейност на дружеството. Или правилно РА в посочените му тук части е възприет за материално незаконосъобразен. Относно установените задължения по ЗКПО. В частта по ЗКПО установеното задължение за корпоративен данък, отменено от съда, е в резултат от преобразуване на финансовия резултат с разходи, отчетени като такива за външни услуги от ревизираното лице по коментираните по-горе две групи фактури. Предвид изложеното по-горе от касационната инстанция, че фактурите, издадени от посочените дружества, документират действително осъществени доставки, законосъобразно съдът е приел, че разходите отговарят на изискването по чл. 10, ал.1 ЗКПО за документална обоснованост. Така издадените фактури отразяват вярно стопански операции, поради което следва да се приемат за документално обосновани, поради което и няма основание същите разходите да не се признават за данъчни цели. Съдебният акт и в тази му част се възприема правилно постановен. В обобщение решението е постановено в съответствие с точното тълкуване и прилагане на материалния закон и като законосъобразно и обосновано и постановено в производство, проведено при липсата на допусната съществени нарушения на съдопроизводствените правила, следва да бъде потвърдено. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от процесуалния представител на ответника по касация за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на НВГ С. Венкова ООД следва да се присъдят съдебно-деловодни разноски за касационната инстанция в размер на 2 283,60 лева, уговорен и заплатен по банков път адвокатски хонорар с вкл. ДДС. Воден от горното и на основание чл.221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,