Решение № 4998 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1289/2020 г.

Решение № 4998 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1289/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Мила" ЕООД, представено от адв. С. Ж., срещу решение № 7219/22.11.2019 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 7279/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22002218001333-091-001/15.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – С., в частта потвърдена при оспорването по административен ред за установени задължения по чл. 177 ЗДДС в размер 19 046 655. 04 лева във връзка със задължения на "Адмирал – Д" ЕООД. Доводите на касатора са за частична недопустимост и за частична неправилност на съдебния акт. Недопустимостта е обоснована с отхвърлянето от съда на оспорването срещу РА и в частта, прогласена за нищожна при оспорването по административен ред. Заявени са общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в противоречие с процесуалния закон е познавателната дейност на съда, довела до констатации за знание, че дължимият от друго лице данък няма да бъде внесен. Отрича този фактически извод да следва от плащането на цената по доставката. Приема, че отговорността му е за дължим от прекия доставчик данък да внасяне като резултат по данъчни периоди, а не и за задължения на този доставчик, възникнали при осъществена по отношение на него отговорност по чл. 177 ЗДДС. Иска отмяна на обжалваното решение и обявяване на нищожност или отмяна на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Кожухарова, изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на деловодни разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АССГ е обжалван в потвърдената при оспорването по административен ред част ревизионен акт, с който е осъществена по отношение на "Мила" ЕООД отговорност по чл. 177 ЗДДС за данъчни периоди от м. 12. 2012 г. до м. 06. 2014 г. В обхвата на реализираната с РА отговорност са и данъчни периоди от в. 07 до м. 11. 2012 г., но в тази част актът е обявен за нищожен с решението на ДДОДОП по чл. 155, ал. 1 ДОПК. Отговорността е обвързана с упражнено от РЛ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 19 046 655. 64 лева по фактури издадени от "Адмирал - Д" ЕООД за всички ревизирани периоди – от м. 07. 2011 г. до м. 06. 2014 г. Според констатациите на администрацията:

• очертана е верига от доставки на охладено и замразено месо, при която се осъществява ВОП от ЕС от "Мария МИ" ЕООД, което продава стоките на "Адмирал – Д" ЕООД, а то я доставя на "Мила" ЕООД, което я реализира на "М. Р." АД;

• нито РЛ, нито прекия и предходния му доставчик разполагат със собствен склад и приемо-предаването е осъществено в склад на "М. Р." АД в гр. Л.;

• в тежест на "Мария МИ" ЕООД са установени задължения с влязъл в сила РА, които не са погасени;

• с два ревизионни акта - № Р-2221016005614-091-001/07.03.2017 г. и № Р-22221015006074-091-001/04.05.2016 г. е реализирана отговорност на "Адмирал – Д" ЕООД по чл. 177 ЗДДС за задълженията на "Мария МИ" ЕООД;

• изпълнителното производство срещу "Адмирал – Д" ЕООД е прекратено заради изчерпване на всички способи за събиране на задълженията;

Отговорността на "Мила" ЕООД е ангажирана в качеството на последващ получател по чл. 177, ал. 6 ЗДДС. Заключението на органите по приходите за знание на РЛ, че данъкът няма да бъде внесен, е мотивирано с обстоятелствата, че "Мила" ЕООД е извършвало организацията на доставките, транспорт, финансиране, включително и плащане на гаранции и задължения, като финансирането на дейността се е осъществявало от негови открити кредитни линии, а предходните доставчици са извършвали разплащания чрез адвокатски сметки; транспортът е за сметка на предходния доставчик.

С първоинстанционното решение е отхвърлена жалбата срещу потвърдената при оспорването по административен ред част от РА, но за пълния размер на установеното с него задължение.

Първостепенният съд е отнесъл към безспорните факти и така е изключил от обсега на доказване получаването от жалбоподателя на доставки на стоки, за които е начислен ДДС с издаване на фактури и за тях е ползвал данъчен кредит, като дължимият от доставчиците данък не е внесен. Според инстанцията по същество не съществува и спор за правото на приспадане на данъчен кредит, ползвано от "Мила" ЕООД. Отделил е като спорно обстоятелството за знанието у получателя, че данъкът няма да бъде внесен. Споделил е разбирането на органите по приходите, че знанието следва от механизма на доставките и начинът на разплащане по веригата; извършеното от "Мила" ЕООД плащане на гаранция за освобождаване на стока, доставена от европейска държава през "Мария МИ" ЕООД и "Адмирал – Д" ЕООД и липсата на собствени складови бази, които определят жалбоподателя като организатор на сделките и разплащането, контролиращ доставките с охладено и замразено месо. Съдът е приел, че са осъществени предпоставките на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Доколкото източник на отговорността е задължение на непряк доставчик е обсъдил условието по чл. 177, ал. 6 ЗДДС събирането от прекия получател да е неуспешно.

Оспореният съдебен акт е допустим и правилен.

Съдът ясно е заявил волята си да реши спора за съществуването на публичните задължения, установени с частта от РА, която не е отменена при оспорването по административен ред – за осъществяване на отговорност по чл. 177 ЗДДС за данъчни периоди от м. 12. 2012 г. до м. 06. 2014 г. Посочването на по-голям общ размер на задължението като сбор на задълженията в тези данъчни периоди /не е намалена сумата 19 046 655. 04 лева със сбора на задълженията от данъчни периоди от м. 07. 2011 г. до м. 11. 2012 г. в общ размер 7 271 957. 04 лева, за да се изчисли размерът на задълженията 11 774 698 лева/ не е произнасяне свръхпетитум, а грешка, която се изправя по реда на чл. 175 АПК. Ефектът от опущението върху присъдените на администрацията деловодни разноски ще се поправи с частична отмяна на решението относно разноските.

Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената "Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами" глава XXV от ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият й състав включва обективни елементи /чл. 177, ал. 1 ЗДДС/: дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент /чл. 177, ал. 2 ЗДДС/ – съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. т. 1 и 2 ЗДДС – дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга /по което не се спори/ и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Администрацията е обосновала съществуването на знание.

Субективният елемент по чл. 177, ал. 2 ЗДДС е с или без интелектуална страна. Субектът на отговорността е имал представи, че данъкът няма да бъда внесен или е нямал познание, но то е било дължимо, като доказването на задължението за знание е с презумпцията на ал. 3. Естествено за знание при юридическите лица се говори условно, тъй като тази социална даденост не притежава интелект. Явно се визира персоналният субстрат, но без да се дължи изследването чрез следите в действителността на субективното й отразяване в съзнанието на конкретни лица представляващи юридическото лице. Не е немислимо едновременното проявление на двете хипотези на субективния елемент – не съществува ограничение задълженото лице да е било длъжно да знае и да е знаело за бъдещото невнасяне на данъка. При доказване на условията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС се приема, че лицето е било длъжно да знае, като е без значение дали познанието е възникнало, но то не е изключено. Знанието и задължението за знание се установяват по един и същи ред – този на чл. 117 – 120 ЗДДС. За доказването на знанието не са посочени правно релевантни факти, в отлика от тези формулирани като презумпционни предпоставки по чл. 177, ал. 3 ЗДДС.

Не се основава на съдържанието на първоинстанционното решение доводът на касатора, че съдът свързва с факта на плащането извод за знание, че данъкът няма да бъде внесен. Всъщност в мотивите на съдебния акт се съдържат установявания за множество доказателствено релевантни факти – за източника на финансиране на дейността, за начина на разплащане между предходните доставчици, за предоставено от жалбоподателя обезпечение за освобождаване на стока в предходна доставка. Съобразено с логическите и опитните правила е заключението, че организирането на сделките и разплащането се осъществява и контролира от "Мила" ЕООД.

При тезата на органите за реалния субект на финансиране на доставките, индиция за което е и плащането чрез адвокатски сметки, не е проявена процесуална активност от жалбоподателя за установяване дали сметките са от категорията на тези по чл. 39 от Закона за адвокатурата с водени отделни партиди по клиенти /чл. 39, ал. 4 ЗАдв/, което прави възможно установяването на източника на финансиране и променя доказателственото значение на избрания начин на разплащане. Ако сметката на адвоката не е клиентска, то не съществува основание сумите по сметката да се изключат от имуществото му по правилото на чл. 39, ал. 1, изр. 3 ЗАдв. Без информация за партидата на клиента и без отчет за изразходваните средства /вж. чл. 39, ал. 4 ЗАдв/, дори да са преведени от тази сметка суми за извършване на сделки от името на клиента /чл. 39, ал. 3, т. 3 ЗАдв/ от това не следва паричните средства да са предоставени от клиента /вж. чл. 39, ал. 1, изр. 1 ЗАдв/.

Щом доставките с месо са организирани, финансирани и контролирани от касатора, то нему и знанието, че данъкът няма да бъде внесен. Ползваният от него данъчен кредит е свързан косвено с дължимия и невнесен данък /вж. чл. 177, ал. 1 ЗДДС/, поради което и ангажирането на отговорността му не е обвързано с неизпълнение от прекия доставчик на задължението му за внасяне на данък като резултат по данъчни периоди, а с осъществяването на предпоставките на отговорността за дължим и невнесен данък от предходния доставчик и предвид неуспеха да се събере задължението от прекия получател – чл. 177, ал. 6 ЗДДС.

Дължима е отмяна на първоинстанционното съдебно решение само в частта му за присъждане на разноски в полза на ответника за разликата над 41 304. 70 лева до 192 996. 55 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на делото на НАП /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 41 304. 70 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение