Решение № 1688 от 5.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2117/2012 г.

Решение № 1688 от 5.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2117/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Капиталстрой - 08" ООД, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1628/23.12.2011 г., постановено по адм. дело № 1860/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на касатора срещу Ревизионен акт /РА/ № 02-1002193/03.05.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-238/20.07.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при НАП - гр. Бургас. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че извършените в хода на ревизионното производство процесуални нарушения са самостоятелно основание за отмяна на РА. Сочи, че при извършването на процесната повторна ревизия, органите по приходите не са се съобразили с указанията по предходно отменително решение на Директора на Дирекция "ОУИ" и са издали оспорения РА при неизяснена фактическа обстановка. Твърди, че в предходни свои актове данъчната администрация е застъпвала обратната теза и е признала правото му на приспадане на данъчен кредит при идентичен фактически състав, както и, че с посочените АПВ от 2009 г. му е възстановен данъчен кредит в пълен размер. Намира, че съдът неправилно е приложил като ставка за редукция процентното съотношение на квотите в съсобствеността на дружеството и третите лица - прехвърлители на суперфицията, тъй като релевантна е стойността на 1 кв. м от конкретните обекти в етажната собственост. Намира, че ревизиращият орган е следвало да назначи експертиза, която да определи пропорцията между цените по себестойност на притежаваните от дружеството обекти и тези на физическите лица - прехвърлители, за да се изясни реалната цена на услугата по извършване на уговорените СМР. Намира, че досежно фактурите, издадени от "Ани Строй - 05" ЕООД съдът е извел неправилни изводи за неустановеност на реалното извършване на обективираните услуги, чието действително осъществяване се доказва от събраните по делото доказателства. Поддържа, че и в тази си част РА е издаден при неизяснена фактическа обстановка. Твърди, че съобразно приложените протоколи от съдебно заседание по цитираното наказателно дело на ОС - Сливен се установява, че "Калчев строй" ЕООД е осъществило грубите СМР на обекта, след което едноличният собственик на капитала с цел да завърши обекта е регистрирал дружеството "Ани строй - 05". В тези насоки излага подробни съображения, обосноваващи твърдяните касационни основания и моли настоящата инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения ревизионен акт, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас, в срока по чл. 163, ал. 2 вр. с чл. 228 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК и в о. с. з. не депозира писмено становище, не изпраща представител в проведеното о. с. з. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството по адм. дело № 1860/2011 г. по описа на Административен съд - Бургас е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 02-1002193/03.05.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-238/20.07.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при НАП - гр. Бургас, с който за касатора са установени задължения по ЗДДС, както следва: за данъчен период м. 12.2008 г. - в размер на 3 121,05 лева и лихва 805,24 лева; м. 01.2009 г. - главница - 863,55 лева и лихва 211,94 лв.; м. 02.2009 г. - главница 11 589,73 лева и лихва 2 720,95 лв.; м. 03.2009 г. - главницата 3 664,09 лв. и лихва 813,63 лв., м. 04.2009 г. - главница - 544,61 лева и лихва 115,65 лв.; м. 05.2009 г. - главницата 1 611,41 лева и лихва 325,12 лева, м. 06.2009 г. - главницата 1 634,05 лв. и лихва 312,94 лв.; м. 08.2009 г. - главницата 979,60 лв., м. 09.2009 г. - главницата 29 018,38 лв. и лихва 4 687,88 лв.; м. 10. 2009 г. - главницата 2 215,10 лева и лихва 245,11 лв., м. 11.2009 г. - главницата 31 112,34 лв.;, м. 12.2009 г. - главница от 846,63 лв.; м. 01.2010 г. - главницата 63,14 лв. и лихва 13,82 лева. и м. 02.2010 г. - главница от 10 536,92 лв. За да отхвърли предявената от "Капиталстрой - 08" ООД жалба, Административен съд - Бургас е приел, че оспореният РА е издаден от териториално и материално компетентен орган, в съответствие с изискванията за форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Преценката на неговата материална законосъобразност решаващият състав е основал на следната фактическа обстановка: С НА № 170/08.07.2008 г., посочените четири физически лица, в качеството си на съсобственици на ПИ в гр. Сливен, са си запазили и взаимно учредили срочно право на строеж за период от две години за построяване на жилищна сграда с магазини, гаражи, офиси и кафе-аперитив с обща РЗП 3540,90 кв. м, като същевременно са прехвърлили на "Капиталстрой-08" ООД правото на собственост върху имота, включително и правото на строеж за изграждане на всички обекти в него извън тези, запазени за собствениците, срещу задължението на дружеството да извърши изцяло със свои средства и труд изграждането на сградата, в която 30 % от обектите са за физическите лица, а 70 % за дружеството. Съобразно изготвен от страните протокол, при разпределението на площите търговското дружество е получило в относителен дял 62,78 % от общата застроена площ на сградата, а физическите лица - 37,22 %. Към датата на сделката "Капиталстрой - 08" ООД не е регистрирано по ЗДДС. Регистрацията му е осъществена на 16.07.2008 г., като след тази дата дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, използвани за извършване на строителните работи по изграждане на обектите на физическите лица - суперфициари. При тези фактически констатации и с оглед становищата на страните, съдът е преценил, че основният спор между тях се концентрира върху въпроса доколко стоките и услугите за изграждане на обектите на учредителите са били използвани за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, респективно - има ли право касаторът да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчиците - регистрирани по този закон лица са му доставили. В тази връзка решаващият състав е съобразил, че сделката, обективирана в посечения НА следва да се квалифицира като бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, по който данъчното събитие и за двете доставки е възникнало на датата на данъчното събитие на по-ранната от тях. Данъчното събитие на доставката, извършена от физическите лица към дружеството е датата на прехвърляне на собствеността върху земята и правото на строеж - 08.07.2008 г., поради което данъчното събитие и за двете доставки е настъпило на същата дата. Към този момент "Капиталстрой-08" ООД не е регистрирано по ЗДДС лице, поради което за начисления данък за получени стоки и услуги във връзка с изграждането и предоставянето на съответните недвижими имоти на учредителите на вещното право не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Тези доставки, независимо от последващата регистрация по ЗДДС, не попадат в обхвата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството вече е извършило необлагаемата доставка преди регистрацията си. Поради това, съдът е приел, че досежно доставките, свързани със строителната дейност по процесния обект, обективирани в приложените фактури, данъчната основа и ДДС законосъобразно е намалена със сумата, съответстваща на пропорционалната част от общата застроена площ на сградата, принадлежаща на физическите лица - 37,22 %. Относно отказаното право на данъчен кредит по издадени от "Ани Строй 05" ЕООД фактури: № 1/11.09.2009 г., № 3/28.11.2009 г. и № 5/23.02.2010 г. с предмет на доставките - извършени услуги за СМР, решаващият състав е преценил, че не е установена ресурсна обезпеченост за осъществяване на услугите по СМР. След като е ценил събраните относими доказателства, съдът е приел, че не е установено реалното осъществяване на услугите и въз основа на това е формирал извод, че данъкът по процесните фактури е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, при необходимост от известна корекция на мотивите. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Правилни са мотивите на съда относно сочените от касатора процесуални нарушения, допуснати в хода на ревизионното производство, преценени в корелация с разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Противно на тезата на жалбоподателя, те не могат да бъдат самостоятелно основание за отмяна на издадения РА и връщане на преписката за ново произнасяне, тъй като съдът е длъжен да се разреши спора по същество като се произнесе относно дължимостта на данъчните задължения. Действително, в случая решаващият състав не е коментирал приетото Решение № РД-10-397/22.12.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ", с което е отменен предходният РА за същия процесен период, но този пропуск не може да са квалифицира като съществено процесуално нарушение, тъй като е ирелевантен за формираната крайна воля. Съпоставката на указанията в посоченото отменително Решение и описаните в РД процесуални действия и доказателства сочи, че органите по приходите са предприели изискуемата се процесуална активност за изясняване на фактическата обстановка и конкретизиране на всички фактури, по които е оспорено правото на приспадане на данъчен кредит. Ирелевантни спрямо законосъобразността на РА са и приложени АПВ от 2009 г., обхващащи част от процесните периоди, тъй като те са издадени след изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108/2007 г./ и не се ползват със стабилитет, който да препятства установяването на задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски чрез извършване на ревизия по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК. Настоящата инстанция не споделя тезата на касатора, че редукционната ставка спрямо размера на упражненото право на данъчен кредит следва да се съобрази с различната себестойност на 1 кв. м в зависимост от местонахождението му. Всички доставки, по които е упражнено право на данъчен кредит, са свързани с изграждането на сградата чрез извършването на СМР в изпълнение на поетото задължение по визирания НА. Във връзка с тяхното осъществяване касаторът е получил доставки, които са конкретно определени съгласно издадените фактури и именно за тях е упражнил право на приспадане на данъчен кредит. Сумарната стойност на ДДС за тези доставки за съответния данъчен период е базата, върху която е приложена редукционната ставка, в резултат на което определеният в РА размер на данъчни задължения е по-благоприятен за касатора. В случай, че се възприеме неговата теза, би се получил по-висок размер на основата, а от там и по-висок размер на определените данъчни задължения, което би довело до недопустимо влошаване на положението на жалбоподателя. Ето защо, правилно е прието, че определящ за редукционната ставка е общият процентен дял на учредителите в разгърната застроена площ на сградата, спрямо който е ирелевантно последващото прехвърляне на собствеността върху обектите, образуващи тази квота. Нейното съотношение с тази, притежавана от касатора, е останало непроменено, поради което наведените в тази връзка възражения се явяват неоснователни. Неправилен е изводът на съда, че при поетото от касатора облигационно задължение да построи проектираната сграда срещу учредената суперфиция и транслиране на собствеността върху имота е налице бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, в приложимата редакция - ДВ, бр. 63/2006 г., който предвижда, че при наличие на доставка, по която възнаграждението е определено в стоки или услуги, следва да се приеме, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това което дава и купувач на това което получава. Тъй като към момента на сключването на обективирания в НА договор касаторът не е регистриран по ЗДДС, то и спрямо него към тази дата са неприложими разпоредбите на визирания закон, включително и нормата на чл. 130 от ЗДДС. Определящо е обаче, че тази сделка е необлагаема по смисъла на ЗДДС, поради което и независимо от последващата регистрация на дружеството по ЗДДС, за него не е възникнало право на данъчен кредит за получените последващи доставки на стоки за и услуги, свързани с извършване на строителните работи по изграждане на обектите на учредителите. Тези доставки, в съответните на квотата на учредителите части, не са използвани за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки по смисъла на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Поради това, правилен като краен резултат е изводът на административния съд, че в тази си част РА е материално законосъобразен. Достигайки до него, решаващият състав е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Идентичен извод следва и досежно частта от обжалвания съдебен акт, с който е отхвърлена жалбата на касатора срещу РА, в частта, с която е отказано правото на данъчен кредит по издадените от "Ани Строй 05" ЕООД 3 бр. данъчни фактури, с предмет на доставката - извършени услуги за СМР. Неоснователно е възражението на ревизираното лице, че органите по приходите не са изяснили релевантната фактическа обстановка, тъй като не са възложили извършването на експертиза, която по време на строителството на място да провери колко работници осъществяват СМР и кой ги е наел. Тези релевантни положителни факти са относими при преценката за реалното осъществяване на фактурираните доставки, което е основната от кумулативно изискуемите се предпоставки за възникване и признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. С оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, всяка страна е длъжна да установи положителните факти, от осъществяването на които черпи благоприятни за себе си правни последици. В случая, касаторът претендира правото на приспадане, поради което е следвало да установи наличието на кадрова, техническа и технологична обезпеченост при доставчика. Само по себе си извършването на строителството на сградата и на довършителните работи не би могло да установи, че те са осъществени именно от "Ани Строй 05" ЕООД. Същото, съгласно оборотна ведомост, към 28.02.2010 г. не е извършвало разходи за материали, има наети само 6 лица по трудов договор от 04.06.2009 г., от които три - общи работници и три зидаро-мазачи, всички на непълен работен ден - 4 часа. Съгласно хронология на сметки 605 и 455 за м. 01. и м. 02.2010 г. наетите лица са били в неплатен отпуск и са начислени ЗО, без да са начислени РЗ, ДОО и ДОО. Не е установено още, че тези работници притежават необходимата квалификация за извършване на описаните в съставените протоколи обр. 19 специализирани строителни дейности, поради което настоящият състав намира за обосновани и правилни изводите на съда за неустановеност на реалното извършване на услугите по коментираните фактури. По смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно, т. е. в нарушение на разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС. По аргумент от чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, доставката на услуга се счита извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията, да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Приходът по смисъла на ЗСч и СС 18 "Приходи", т. 7.2 вр. т. 5.1, б. "в" се признава при кумулативното изпълнение на условията по б. "а" до б. "г", когато разходите, направени по сделката, както и разходите по извършването на услугата могат да бъда надлежно изчислени. При липсата на ангажирани доказателства за отчетени разходи от доставчика по изпълнение на СМР, които да могат да се съпоставят със стойността на издадените фактури, обосновано административният съд е приел, че услугите не са реално извършени. Този извод не се разколебава нито от кредитираното от съда заключение на вещото лице по проведената съдебна експертиза, нито от събраните гласни доказателства, които съдът е ценил в контекста на останалите доказателства по делото при спазване на приложимите процесуални норми относно кредитирането на свидетелските показания. Ирелевантни в тази връзка са показанията на законния представител на доставчика, дадени в рамките на друго, наказателно производство, тъй като кредитирането им в настоящото би било недопустимо. Неоснователно е и оплакването на касатора, че изводът за липса на реално осъществени доставки по спорните фактури е предпоставен от извършването на ревизия на доставчика. Без значение е и претенцията на НАП към доставчика за заплащане на начисления по фактурите ДДС. В тази връзка СЕС в своето тълкувателно приложимо Решение от 31.01.2013 г. по дело С-642/11 изрично е посочил, че "данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка". Аргументи за обратното не могат да се извлекат и от соченото от касатора Решение на Европейския съд по правата на човека по делото "Булвес срещу България", което е постановено във връзка с различен фактически състав, при който спорът е концентриран само върху късното начисляване на ДДС, но не и върху реалността на доставките. При неустановеност на същите обаче, правилен се явява изводът на първоинстанционния съд, че релевираната жалба е неоснователна в тази й част. Той не се променя и от събраните в касационното производство писмени доказателства, поради което и с оглед гореизложеното касационната инстанция приема, че решението на административния съд в тази му част също е постановено при липса на касационни основания и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран, Върховният административен съд състав на Първо отделение