Решение № 15222 от 12.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8013/2017 г.

Решение № 15222 от 12.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8013/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "С. К." АД, гр. С. срещу Решение № 2444 от 11.04.2017 г., постановено по адм. дело № 1895 от 2016 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р- 2225-1400004 091-001/07.08.15 г., поправен с РА № Р-22222515153749-003-001/28.08.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП- С., в частта, потвърдена с Решение № 136/28.01.16 г. на Директора на дирекция "ОДОП" - С. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че първоинстанционният съд безкритично е възприел и възпроизвел мотивите на органите по приходите, без да съобрази събраните доказателства и приложимите материалноправни разпоредби. Навежда довода, че изводите на решаващия състав са в колизия с нормите на Регламент № 2454/93/ ЕО за определяне на разпоредби за прилагането на Регламент № 2913/92/ЕИО за създаване на Митнически кодекс на Общността, със Споразумението между правителството на Р. Б. и правителството на Съединените американски щати в областта на отбраната и свързаните с него споразумения за прилагане, с Директива 2006/112/ ЕО, ЗДДС и ППЗДДС. С., че съдът е игнорирал приматът на нормите на европейското право и на международните договори над националните норми, които им противоречат. Акцентира върху разпоредбата на чл. 9 от Споразумението по прилагане относно митнически процедури в изпълнение на Споразумението между Р. Б. и Съединените щати, обн. ДВ бр. 29/18.03.2008 г., съгласно който в случаите на износ на стоки за силите на САЩ, митническият документ, удостоверяващ този износ е НАТО - манифест - образец / form 302. Позовава се и на чл. 2 от Регламент № 2913/92/ЕО, съгласно който неговите разпоредби се прилагат във всички случаи, с изключение на такива, за които има специални разпоредби, предвидени в международни споразумения. В подкрепа на тезата си, че е осъществил доставки на стоки, изпратени извън територията на ЕС, за които по аргумент от чл. 28 ЗДДС е приложима нулева ставка на данъка, развива подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- С., чрез процесуален пълномощник, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р- 2225-1400004 091-001/07.08.15 г., поправен с РА № Р-22222515153749-003-001/28.08.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП- С., в частта, потвърдена с Решение № 136/28.01.16 г. на Директора на дирекция "ОДОП"- С., с който за "С. К." АД е установен допълнително дължим ДДС в размер на 3 341 486.17 лв. и лихви за забава в размер на 1 073 317.72 лв. За да достигне до извод за неоснователност на релевираното оспорване първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е констатирано, че основната дейност на "С. К." АД е вътрешна и външнотърговска търговия със стоки и технологии с възможна двойна употреба. За осъществяването й дружеството притежава пълна лицензия за външно търговска дейност с оръжие, издадена от Министерски съвет - Междуведомствен съвет. Установено е, че през ревизираните периоди дружеството е издало на "S. C. L. Panama" 12 бр. фактури с нулева ставка на данъка на основание чл. 28 ЗДДС за извършени доставки на оръжия и стоки с възможна двойна употреба, които са предназначени за въоръжените сили на САЩ - US ARMI. Посочените доставки са декларирани от ревизирания като износ на стоки, но при извършената проверка в информационната система на Агенция "Митници" органите по приходите са констатирали, че такъв износ не е регистриран. За установяването му " С. К." АД е представило НАТО манифусти - образец/form 302, заверени от митнически учреждения и от US ARMI, индивидуални разрешения за износ на продукти, свързани с отбраната, издадени от Междуведомствената комисия за експортен контрол и неразпространение на оръжия за масово унищожение, фитосанитарни сертификати, сертификат за произход, опаковъчни листа, протоколи за получаване на стоките, протоколи за охрана на стоките и протоколи за осъществен транспорт по маршрути на територията на страната, както и разрешения от ГД "Национална полиция" за транспортиране на стоката с цел износ. Н. с посочените документи е представен и договор от 13.10.2009 г. със "S. C. L." INC и легализирани преводи на потвърждения, изпратени от Министерството на въоръжените сила на САЩ за напускането на стоките на територията на ЕС и получаването им от Въоръжените сили на САЩ. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са приели, че транспортът на стоките е започнал от територията на страната и е осъществен със самолети, влакове и специални транспортни средства. Отчели са, че в процесните фактури на английски език като дестинация е посочено - "Department of defence- USA - Washington DC 20310-0200 USA" . В отговор, получен от Агенция "Митници", е разяснено, че в случай, че стоките са доставени до базите на въоръжените сили на САЩ на територията на Германия и Румъния и са били предназначени впоследствие за Департамента на отбраната на САЩ е следвало да се подаде митническа декларация за режим износ при експедирането им от съответната база. Посочено е, че в случая не е спазена процедурата за поставяне на стоки под режим износ и ревизираното дружество не може да представи изискуемият се по чл. 21, ал. 1 ППЗДДС митнически документ за доказване на доставка по чл. 28, т. 1 и т. 2 ЗДДС. При тези релевентни факти и обстоятелства органите по приходите са приели, че извършените доставки чрез панамското дружество, с получател въоръжените сили на САЩ, не са износ по смисъла на чл. 28 ЗДДС, не са вътрешнообщностни доставки по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, не са доставки по чл. 173, ал. 1 и ал. 6 ЗДДС и не са освободени доставки. Счели са, че доставките са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми, поради което ревизирания е следвало да начисли ДДС за тях. В резултат на така извършеното доначисляване при ставка от 20%, те са установили допълнително дължимия ДДС и следващите се лихви за забава. Съобразявайки събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, първоинстанционният съд е приел, че те не установяват реализиран износ по смисъла на чл. 28 ЗДДС. Преценил е, че представените НАТО манифести не представляват митнически документи съгласно чл. 21, ал. 1 ППЗДДС и това заключение не се опровергава от разпоредбите на Споразумението за сътрудничество в областта на отбраната между Р. Б. и САЩ. Счел е още, че процесните доставки не попадат в обхвата на разпоредбата на чл. 173, ал. 1 ЗДДС, тъй като не са предназначени за въоръжените сили на САЩ, намиращи се на територията на България. Приел е, че регламентите и споразуменията, на които се позовава ревизираният, не са приложими в хипотези, при които получател по доставките е чуждестранно лице в държава, която не е чл. на НАТО. Обсъдил е и предпоставките, предвидени в чл. 7, ал. 1 ЗДДС за квалифицирането на доставките като вътрешнообщностни, като в обобщение е счел, че визираната норма е неприложима при получател, който не е регистриран за целите на ДДС на територията на друга държава - членка на ЕС. П. тези съображения първоинстанционният съд е споделил крайния извод на ревизиращите, че износът на стоките не е доказан и за извършените облагаеми доставки е следвало да се начисли ДДС при ставка 20 на сто. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд е игнорирал материалната доказателствена сила на събраните по делото официални документи, в резултат на което е достигнал до неправилни фактически и правни изводи. Изложените от решаващия състав мотиви не са съобразени с примата на международните договори, ратифицирани по конституционен ред, обнародвани и влезли в сила за Р. Б., както и с директния ефект на разпоредбите на приложимите към процесните периоди Регламент № 2913/92/ ЕО и Регламент № 2454/93/ ЕО на Комисията (отм.). Основният спор между страните се концентрира върху въпросите може ли да се квалифицира НАТО манифестът - образец/form 302 като документ по чл. 21, ал. 1, т. 1 ППЗДДС, доказващ износа на стоки от ревизираното дружество и напуснали ли са тези стоки територията на ЕС. З. да се отговори на тях е необходимо да се посочат приложимите разпоредби на общностното, международното и националното право. Съгласно приложимият към процесните данъчни периоди чл. 2, § първи от Регламент № 2913/92/ЕО (отм.), Общностното митническо законодателство се прилага еднакво в рамките на митническата територия на Общността, освен когато съществуват други разпоредби, произтичащи от международни конвенции, обичайни практики с ограничен географски и икономически обхват или от автономни общностни мерки. Разпоредбата на чл. 592а, б. "и" от Регламент № 2454/93/ ЕО / отм. от 01.05.2016 г./сочи, че членове 592б, 592е не се прилагат за стоки, които се предвижват с формуляр 302, предвиден съгласно Конвенцията между страните от Северноатлантическия договор относно статута на техните въоръжени сили, подписан в Лондон на 19.06.1951 г. Според чл. 2 от Регламент /ЕИО/ № 3648/91 на Съвета от 11 декември 1991 г. относно определяне на методите за използване на форма 302 и отмяна на Регламент /ЕИО/ № 3690/86 относно премахването, в рамките на Конвенцията ТИР, на митническите формалности при излизане от държава-членка на границата между две държави-членки и Регламент /ЕИО/ № 4283/88 относно премахването на някои формалности при излизане, когато се касае за вътрешни граници на Общността Ч въвеждане на общи гранични постове, в случаите, при които в съответствие с действащите разпоредби се транспортират стоки от един до друг пункт на Общността, предмет на форма 302, създадена по силата на Конвенцията между страните по Северноатлантическия договор относно статута на техните сили, подписан в Лондон на 19 юни 1951 г., по смисъла на правилата за уреждане използването на посочената форма, Общността се разглежда при такъв транспорт като формираща единна територия така, както това е дефинирано в Регламент (ЕИО) № 2151/84 на Съвета от 23 юли 1984 г. относно митническата територия на Общността. Когато в процеса на транспортната операция, цитирана в § 1, стоките минат през територията на трета страна, приведените във форма 302 контроли и формалности се прилагат в пунктовете, в които стоките напускат временно митническата територия на Общността и когато те отново влязат в тази територия. Когато се открие, че в процеса на или във връзка с транспортна операция, провеждана по силата на форма 302, е направено правонарушение или има отклонение от нормата в някоя държава-членка, възстановяването на митните сборове и другите налози, които могат да бъдат наложени, се извършва от тази държава-членка в съответствие с разпоредбите на Общността или с националните разпоредби, без това да е в ущърб на започването на наказателна процедура. По аргумент от чл. 9 от сключеното между Р. Б. и правителството на САЩ Споразумение по прилагане относно митническите процедури в изпълнение на Споразумението за сътрудничество в областта на отбраната, обн. - ДВ, бр. 29 от 18.03.2008 г., внасянето/изнасянето на стоки в Р. Б. от или за Силите на Съединените щати се извършва с формуляр 302 / NATO Form 302. Нормата на чл. 1 от цитирания международен договор предвижда, че същият се прилага за силите на Съединените щати, както и за изпълнителите по договори със САЩ, които пребивават на територията на Р. Б.. Легалната дефиниция на понятието "изпълнител по договор" се съдържа в одобреното със същото РМС № 83/13.02.2008 г. на Министерството на отбраната Споразумение по прилагане относно освобождаване от данъци и данъчни облекчения в изпълнение на Споразумението между правителството на Р. Б. и правителството на Съединените щати в областта на отбраната, съгласно чл. 4 от което, за целите на това споразумение "изпълнител по договор" е всяко юридическо лице, което предоставя стоки или услуги изключително за употреба или в полза на Силите на Съединените щати. Така очертаният нормативен регламент сочи, че формуляр 302 / NATO Form 302 е документ, който е изрично предвиден в митническото законодателство, а издаването му изключва необходимостта от подаване на митническа декларация. Създаденият по силата на Конвенцията между страните по Северноатлантическия договор относно статута на техните сили формуляр 302 попада в обхвата на предвидените в чл. 21 ППЗДДС "други документи, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство", с оглед на което е годен да докаже доставка на стоки по чл. 28, т. 2 ЗДДС. Това заключение следва пряко и от разпоредбите на чл. 9 и чл. 11 от горепосоченото Споразумение по прилагане относно митническите процедури, с оглед на което необосновано първоинстанционният съд е приел, че представените към всяка фактура НАТО манифести, заверени с митнически печати и с печат на американската армия не удостоверяват поставянето на стоките под режим износ по смисъла на митническото законодателство. Съгласно чл. 11 от Споразумението относно митнически процедури износът на стоки за официални нужди, придобити от изпълнител по договор, който действа за Силите на Съединените щати, се извършва съгласно процедурите, посочени в чл. 9. Логическо и систематично тълкуване на визираната норма налага извода, че приложимостта й е обусловена от предназначението на стоките и крайният им получател, а не от прякото им придобиване от Силите на Съединените щати. Това становище е застъпено и в Решение № 6087/16.05.2017 г. по адм. дело № 12164/2016 г. по описа на ВАС, в което е прието, че не първоначалното местоназначение на стоките, а предназначението им за Въоръжените сили на САЩ определя износът им с формуляр 302. Противно на приетото на първоинстанционния съд, разпоредбите на Споразумението относно митническите процедури не са приложими само спрямо Силите на Съединените щати, пребиваващи на територията на Р. Б., тъй като чл. 11 от същото изрично предвижда, че под покритието на формуляр 302 се осъществява и износът на стоки от изпълнители по договори, които действат за или от името на Силите на Съединените щати. В случая с представените потвърждения от Министерството на Въоръжените сили на САЩ, изпратени до "С. К." АД и до Междуведомствената комисия за експортен контрол и неразпространение на оръжия за масово унищожение безспорно е установено, че стоките по издадените нато - манифести са предназначени за Въоръжените сили на САЩ, напуснали са територията на ЕС и са получени от тях, с оглед на което както панамското дружество, така и ревизираното лице се легитимират като изпълнители по договори, действащи за Силите на Съединените щати. Осъществените в тяхно изпълнение износи на стоки са действия за Силите на САЩ, поради което същите законосъобразно са осъществени под покритието на формуляр 302. Основателни са доводите на касатора, че събраните по делото индивидуални разрешения за износ и отговорите на Директора на Дирекция "Международно контролирана търговия и сигурност" при Министерството на икономиката подкрепят заключението за осъществяването на износа по спорните фактури. Предвид специфичния характер на стоките, доставките с тях подлежат на разрешителен режим по Закона за експортния контрол на продукти, свързани с отбраната, и на изделия и технологии с двойна употреба и Правилника за неговото прилагане. Визираните нормативни актове уреждат режима за получаване на разрешения за износ, внос, трансфер, транспортиране, преминаване, превоз и транзит на продукти, свързани с отбраната. Раздели II от Глава II от Правилника регламентира процедурата при износ, която предвижда издаването на индивидуално разрешение за износ. В изпълнение на тези разпоредби, Министерството на икономиката, Дирекция "Международно контролирана търговия и сигурност" е издало на ревизирания индивидуални разрешения за износ, в които "вписаната в кл. 14 митническа процедура е износ, а като износител е посочен "С. К." АД. В тази връзка първоинстанционният съд е следвало да съобрази и представените в легализиран превод два меморандума от 04.04.2014 г. от митническия агент на сухопътните войски на САЩ - Европа и Службата за контрол на боеприпасите - Европа, съгласно които цялата стока е напуснала митническата територия на Общността и е получена от Министерството на въоръжените сили на САЩ. Верността на цитираните свидетелстващи изявления не би могла да бъде опровергана от обстоятелството, че първоначалното местоназначението на стоките съгласно представените нато- манифести е до бази на Въоръжените сили на САЩ на територията на Германия и Румъния, след като в митническите декларации за внос/износ - образец / form 302 еднозначно e посочено, че стоките са собственост или са предвидени да бъдат собственост на Въоръжените сили на САЩ. Именно това им предназначение определя доказването на техния износ чрез представените НАТО - манифести, който като подписани и подпечатани от американската армия сочат, че краен получател на стоките са Въоръжените сили на САЩ. В този контекст несъобразен с разпоредбите на чл. 796д, т. 1, б. "а" и "б" от Регламент 2454/93/ЕО (отм.) са мотивите на съда за неустановеност на експортирането на стоките територията на ЕС. П. норми предвиждат, че митническото учреждение на износ потвърждава напускането на износителя или декларатора в следните случаи: когото митническото учреждение на износ е получило съобщението за "Резултати при напускане" от изходното митническо учреждение или когато в рамките на десет дни митническото учреждение на износа не е получило, за посочените в чл. 796га, § 2 случаи, съобщението за "Резултати при напускане" от изходното митническо учреждение, но е на мнение, че представеното съгласно чл. 796га, § 4 доказателство е достатъчно. Последната разпоредба сочи, че износителят или деклараторът може да представи пред митническото учреждение на износа доказателство, че стоките са напуснали митническата територия на Общността, като такова доказателства може да бъде копие от известието за доставка, подписано или заверено от получател, намиращ се извън митническата територия на Общността. Именно като такива доказателства следва да се ценят представените в хода на ревизионното производство потвърждения за получаването на стоките от Министерството на Въоръжените сили на САЩ, двата меморандума от 04.04.2014 г. на Министерство на въоръжените сили на САЩ, 21 командване, "Тилово осигуряване", подписани от г-жа К. М. - програмен мениджър в Служба за контрол на боеприпасите за Европа и от г-н К. У. - митнически агент до г-н В. Я. - началник на митническа служба - Р., както и полученият отговор от Министерството на икономиката и енергетиката. Съгласно изложеното от Директора на Дирекция "Международно контролирана търговия и сигурност", издадените индивидуални разрешения за износ са за трета страна и получател по доставките се явява Департаментът на САЩ. В качеството им на официални документи, издадени от длъжностни лица в кръга на службата им по установената форма и ред, тези доказателства имат обвързваща съда материалната доказателствена сила и мотивират извода, че стоките са изнесени от ревизираното лице и са напуснали територията на ЕС. Неподкрепено от събраните доказателства е и заключението на първоинстанционния съд, че не е установено за чия сметка са транспортирани стоките. Още в хода на ревизионното производство "С. К." АД е депозирало писмени обяснения, съгласно които стоките са транспортирани за сметка на получателя, като първоначално са доставени до бази на Въоръжените сила на САЩ в Германия и Румъния, а там от са напуснали територията на Общността. Изложеното се подкрепя от представените официални документи, потвърждаващи предназначението и получаването на стоките от Въоръжените сили на САЩ. Те са крайният получател на стоките и това е определящо за осъществяването на износа под покритието на формуляр 302. Неговата приложимост не е изключена при осъществяването на транзитни продажби, при които страните уговарят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. В тези хипотези правото на разпореждане със стоките се прехвърля директно на крайния получател, който в случая е установен в държава извън Общността. Междинният купувач - панамското дружество също е установено в държава извън ЕС, като по аргумент от чл. 17, ал. 2 ЗДДС за ревизираното дружество доставките по спорните фактури са с място на изпълнение на територията на страната. Съгласно чл. 28, т. 2 ЗДДС доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната, са облагаеми с нулева ставка. В Решение № 9253 от 9.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5526/2009 г., I отделение изрично е подчертано, че разпоредбата на чл. 28, т. 2 ЗДДС е приложима и при транзитни продажби. По делото е установено, че ревизираното лице има договорни отношения с панамското дружество, в съответствие и в изпълнение на които фактурите са издадени на "S. C. L. INC - Panamа при дестинация "Department of defence - USA - Washington DC 20310-0200 USA, а стоките са предадени на посоченото от купувача трето лице. След като осъществените доставки по спорните фактури попадат в приложното поле на чл. 28, т. 2 ЗДДС и са доказани с изискуемите се съобразно чл. 21, ал. 1 ЗДДС документи, то незаконосъобразно решаващият състав е счел, че спрямо тях е неприложима нулева ставка на данъка. Достигайки до извода, че с РА законосъобразно на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС е доначислен ДДС при ставка на данъка 20 на сто и са определени следващите се лихви за забава, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което обжалваният РА в оспорената му част бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 166 645.20 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение