Решение № 15356 от 13.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9100/2016 г.

Решение № 15356 от 13.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9100/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Бултранс 666" ЕООД, представено от адв. Ц. И., срещу решение № 3167/10.05.2016 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 11954/2015 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221414000086-091-001/29.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., поправен с РАПРА № П-22221415139292-003-001/10.08.2015 г. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон при решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Настоява, че с тях е установено осъществяването на спорните доставки, за които е отречено спорното субективно публично право. Отрича релевантността на факта на кадровата обезпеченост на доставчиците. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Николова отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С частта от РА, срещу която АССГ е отхвърлил оспорването, са установени в тежест на "Бултранс" ЕООД задължения за ДДС в размер 88 301.50 лева с лихви за забава в размер 33 098.58 лева /изчислени по съотношението между общия размер на установеното с РА задължение и частта, за която той не е отменен/ и за корпоративен данък в общ размер 19 432.15 лева със закъснителна лихва 5 980.08 лева. И. на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 09, 10, 11 и 12.2010 г.; м. 01, 02, 03, 04, 07 и 08.2011 г.; м. 02, 03, 04, 05 и 08.2012 г.; м. 06, 09 и 12.2013 г. и м. 02.2014 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 88 301.50 лева. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "Гаранстрой" ЕООД, "Енконструкт" ЕООД, "Ем конструкт" ЕООД, "Нанатекс" ЕООД, "Попай 8" ЕООД, "Промоутър" ЕООД и "Газ лоджистик" ЕООД с предмет на доставките услуги и стоки. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците /които не са открити на адресите им за кореспонденция и исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК/, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Извършена е констатация, че с първите шестима доставчици РЛ е обвързано от договори за различни видове авторемонтни услуги, като за приемането на работата са съставяни приемо-предавателни протоколи. По условията на договорите е следвало да се ползва материално-техническа база на възложителя. Прието е, че доставчиците не притежават необходимия материален и персонален субстрат за извършването им и не е установено придобиването на материалите, необходими за влагане при ремонтите. Констатациите във връзка с фактура № 1437/17.09.2010 г. с издател "Газ лоджистик" с предмет 7 500 литра дизелово гориво са за липса на доказателства за превозването и предаването на стоката и за недоказано плащане с фискален бон без доставчика да има регистрирано фискално устройство. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Установените с РА задължения за корпоративен данък са за отчетни периоди 2010, 2011 и 2012 в размери съответно 6 036.05 лева, 7 549.55 лева и 5 846.50 лева /за 2013 г. е намален размерът на декларираната данъчна загуба от 97 859.56 лева на 27 262.57 лева/. В тези данъчни периоди е извършена корекция на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗКПО. С изключение на разхода за гориво, другите разходи по процесните фактури не са отчетени като текущ разход, а с тях е увеличена балансовата стойност на притежаваните от дружеството ДМА. Ревизиращите са коригирали СФР със стойността на начислените амортизации обвързани с неосъществените авторемонтни услуги. Позовали са се на разпоредбите на чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установените с РА данъчни задължения и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Срещу тази част от РА са били насочени оплакванията на жалбоподателя. Проверката на останалата част от административния акт е в пределите на чл. 160, ал. 2 ДОПК. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и на приетото в хода на съдебното дирене заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Като безспорни и затова извън обсега на доказване са определени следните факти: в разглежданите периоди жалбоподателят е действащо предприятие с основен предмет на дейност вътрешен и международен транспорт; притежава лиценз за международен превоз на товари и свои товарни автомобили и ремаркета; предметът на доставките е във връзка с осъществяваната от жалбоподателя дейност; той ползва поземлен имот с площ 615 кв. м., масивна постройка от 93 кв. м. и работно място № 5 - част от авторемонтна работилница на "Булекспрес 95" ООД, намиращи се в с. Л. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. С решението е отречено да са извършени услугите, тъй като, без да са условие за възникване на правото на приспадане, техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците са необходими за изпълнение на авторемонтните услуги. Като неубедително е възприето доказването с договори и протоколи за приемане на извършената работа. Според съда, дори да са извършени услугите, техен изпълнител не са издалите фактурите оператори. Във връзка с доставката на стоки от "Газ лоджистик" ЕООД е отречено да е установено преминаването на собствеността върху родово определените вещи. По спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък е следвана конструкцията на администрацията, както и позоваването на приложимите правни норми. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от седемте доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на фактическо разпореждане с вещта и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1-4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Установяването на пораждащият задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. Единствено пряко първично доказателствено средство за изпълнението са протоколите към фактурите за доставка на услуги. Като частен свидетелстващ документ, те се ползват с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Косвено доказателство за липса на изпълнение е отсъствието на придобити от доставчиците материали за влагане в ремонтите и на съответни оръдия на труда, както и на достатъчно в качествено и количествено отношение заети лица. Обратно - в касационното съдебно производство касаторът представи класирани в 7 бр. папки /с общо 483 бр. фактури/ за покупка на различни видове резервни части за автомобили, като получател по доставките е "Бултранс 666" ЕООД. С косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит. Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване. Без да е доставена стоката и да извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Правилно по резултата си е решението и в частта разрешаваща спора по ЗКПО. Неотносима към корекцията на декларирания от РЛ резултат по ЗКПО е разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО. РЛ не е отчело текущи разходи във връзка с авторемонтните услуги, а без счетоводен разход не възниква данъчна постоянна разлика, с която да се преобразува СФР по реда на чл. 23, ал. 1, и ал. 2, т. 1 ЗКПО. Непълно е позоваването на правилата на чл. 16, ал. 1, и ал. 2, т. 4 ЗКПО. Начисляването на възнаграждение за неизвършени услуги е хипотеза на отклонение от данъчно облагане. Преодоляването на отклонението се осъществява с отказ да се вземе под внимание сделката, чието изпълнение води до отклонението, при определяне на данъчната основа. В случая начисляването на възнаграждение за неизвършени услуги не рефлектира пряко върху данъчната основа, а върху данъчната амортизируема стойност и балансовата стойност на активите - чл. 63 ЗКПО и т. 6.1 от СС № 16 - Дълготрайни материални активи, а чрез размера на данъчната амортизируема стойност върху размера на годишната амортизация /чл. 58, ал. 2 ЗКПО/. При действието на чл. 54, ал. 1 ЗКПО, определените по реда на тази глава годишни данъчни амортизации се признават при определяне на данъчния финансов резултат. Без да се вземат предвид сделките за предоставяне на авторемонтни услуги не съществува основание за завишаване на данъчната амортизируема стойност на активите на РЛ, което засяга редът на гл. Х ЗКПО за определяне на годишните данъчни амортизации, поради което те не следва да се признаят при формиране на ДФР. Неправомерното включването от ДЗЛ на разходите за данъчни амортизации е изправено със средствата на данъчния контрол - чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваната част от решението. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 3 607 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение