Решение № 13223 от 8.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4270/2015 г.

Решение № 13223 от 8.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4270/2015 г., II о., докладчик съдията Любомира Мотова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 2282/23.12.2014 г., постановено по адм. дело № 522/2014 г. по описа на Административен съд - Бургас.

Директорът на дирекция ОДОП - Бургас го обжалва в частта, с която се отменя ревизионен акт № 02251300042/20.11.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № 37/17.02.2014 г. на директора на дирекция ОДОП Бургас, при ЦУ на НАП относно установените на "Венид" ЕООД гр. Свети Влас допълнителни задължения: по ЗКПО за данъчен период от 01.01.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 19 536,50 лв, представляващи лихви върху невнесени в срок месечни авансови вноски за Корпоративен данък за 2010 г.; по ЗДДС: за данъчен период от 01.03.2009 г. до 31.03.2009 г. - ДДС в размер на 2 284,65 лева; за данъчен период от 01.05.2009 г. до 31.05.2009 г. - ДДС в размер на 2 189,52 лева и лихва 1 014,89 лева; за данъчен период от 01.06.2009 г. до 30.06.2009 г. - ДДС в размер на 800,55 лева и лихва 363,14 лева; за данъчен период от 01.07.2009 г. до 31.07.2009 г. - ДДС в размер на 2 594,14 лева и лихва 1 149,14 лева; за данъчен период от 01.08.2009 г. до 31.08.2009 г. - ДДС в размер на 2 669,37 лева и лихва 1 156,51 лева; за данъчен период от 01.09.2009 г. до 30.09.2009 г. - ДДС в размер на 3 597,51 лева и лихва 1 524,10 лева; за данъчен период от 01.10.2009 г. до 31.09.2009 г. - ДДС в размер на 801,82 лева и лихва 331,81 лева; за данъчен период от 01.11.2009 г. до 30.11.2009 г. - ДДС в размер на 4 034,36 лева и лихва 1 635,12 лева; за данъчен период от 01.12.2009 г. до 31.12.2009 г. - ДДС в размер на 1 092,49 лева и лихва 432,93 лева., както и в частта му, с която е изменен РА относно допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период от 01.04.2009 г. до 30.04.2009 г., като вместо определеното ДДС за довнасяне 56 915,01 лева и лихва 26 610,31 лева, ОПРЕДЕЛЯ ДДС за внасяне в размер на 55 651,77 лева и лихва 26 010,95 лева и в частта му за осъждането им да заплатят на дружеството сумата от 644 лв-разноски.

"Венид" ЕООД обжалва същото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу същия РА относно установените допълнителни задължения: по ЗКПО за данъчен период 01.01.2009 г. -31.12.2009 г. в размер на 55077 лв-лихви върху невнесени в срок месечни авансови вноски за 2009 г.; за данъчен период 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. в размер на 5135,23 лв; по ЗДДС да данъчни периоди, както следва: от 01.04.2009 г. до 30.04.2009 г. -главница в размер на 55 651,77 лв и лихва 26 010,95 лв ( след изменението на РА с обжалваното решение); от 01.03.2010 г. до 31.03.2010 г. -главница в размер на 31 858,22 лв и лихви за просрочие в размер на 11552,24 лв; от 01.05.2012 г. до 31.05.2012 г. -главница в размер на 9 387,98 лв и лихва за просрочие в размер на 1301,03 лв, както и в частта, с която е осъдено да заплати на дирекция ОДОП - Бургас сумата от 4503 лв. - разноски.

В жалбите се излагат подробно доводи за неправилност на решението в обжалваните части поради нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост- касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваните части и постановяването на друго по същество.

"Венид" ЕООД, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - Бургас.

Заключението на представителя на Върховната административна прокуратура е за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на второ отделение, намира касационните жалби за допустими - подадени срещу подлежащо на касационно обжалване решение, от страни по делото, за които обжалваните части са неблагоприятни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

При разглеждането им по същество, съдът намира следното:

Предмет на съдебно оспорване е посочения РА, с който на "Венид" ЕООД са определени допълнително данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС. Правилни са изводите на административния съд за компетентност на органите, които са го издали по чл. 119, ал. 2 ДОПК, спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК и липса на съществени нарушения на специалните административнопроизводствени правила по ДОПК за ревизионното производство.

В съответствие със съдопроизводствените правила административният съд правилно е установил фактическата обстановка. Подробно е обсъдил събраните по делото доказателства и след техния анализ поотделно и в съвкупност е изложил подробни мотиви относно установените правно релевантни факти, които се възприемат от настоящата инстанция и не следва да бъдат преповтаряни.

I. Констатации по ЗКПО

С РА на ревизираното дружество са определени допълнителни задължения по ЗКПО, представляващи лихви върху невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък. За да отмени РА в частта за отчетната 2010 г. решаващият съд възприема съдебната практика, обективирана в решение № 3681/14.03.2012 г. по адм. дело № 2896/2011 г. ВАС, I отд., която се споделя и от настоящия състав. Лихви върху авансовите вноски не се дължат в случай, че през съответната година е реализирана загуба. Задължението за внасяне на авансови вноски не е самостоятелно и зависи от годишния финансов резултат на дружеството. Начинът на изчисляване на авансовите вноски не ги прави главно задължение. При приключване на финансовата година със загуба, корпоративен данък не се дължи и не се събират определените авансови вноски за изтеклата година, макар че са били дължими, до определяне на окончателния резултат на дружеството за годината. Внесените авансови вноски през годината следва да се възстановят с лихви, когато корпоративен данък за годината не се дължи, поради приключване дейността на загуба. При недължимост на корпоративен данък не се дължат и авансови вноски. В случая с РА не се търсят недължими авансови вноски, а само лихви, които предвид акцесорния им характер и чл. 89, ал. 5 ЗКПО също не са дължими. Страните не спорят и по делото е установено, че финансовия резултат на ревизираното дружество за 2010 г. е данъчна загуба, а за 2009 г. и 2012 г. са извършени по реда на чл. 75, ал. 3 ЗКПО корекции. След като при установена липса на печалба изобщо не се дължат авансови вноски, респ. не се дължат и лихви върху невнесени такива, както правилно е прието в обжалваното решение за отчетната 2010 г., то по аргумент за по-силното основание и при корекция на финансовия резултат лихвеното задължение би следвало да бъде върху реалното задължение, а не върху предполагаемото, което в последствие е установено несъществуващо. Това разбиране кореспондира с принципа за истинност и обективност в административния и в частност данъчния процес. Затова РА следва да бъде отменен и в частта за неправилно определените лихви върху недължими авансови вноски и за 2009 и 2012 г., след отмяна на обжалваното решение в съответната част, както и да бъде оставено в сила в частта за отмяната на РА относно допълнително определените задължения по ЗКПО за данъчен период 01.01.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 19 536,50 лв.

II. Констатации по ЗДДС

1.За извършените доставки и начисления данък:

По делото е установено, че през 2009 г. "Венид" ЕООД е извършвало продажба на апартаменти, за което са издадени фактури и е начислен ДДС, в съответствие с изискванията на чл. 86 ЗДДС, отразени в табличен вид в приложена справка с посочени датата на продажбата, номер на сградата, вход, апартамент, етаж и площ на продадения имот, цена без ДДС, данък придобиване, такса вписване, ДДС. Страните не спорят, че при формиране на данъчната основа за облагане с ДДС е взета предвид само продажната цена на апартаментите по нотариален акт, като не са прибавени платените данък придобиване и такса вписване. В РА е определен допълнително ДДС върху тях за продажбите през 2009 г., в общ размер на 21327,65 лв и съответната лихва за забава. За да отмени РА в тази част, първоинстанционният съд приема, че констатацията на органа по приходите по отношение наличието на основание за корекция на данъчната основа на извършените от ревизираното дружество продажби на апартаменти през 2009 г. е недоказана и незаконосъобразна. В тази част решението е правилно. Съдът е разпределил доказателствената тежест в съответствие с чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 ДР ДОПК и правилно е възложил тежестта на доказване на предпоставките за издаването на РА като утежняващ административен акт на приходната администрация. Обоснован е изводът за недоказаност на фактическите констатации на РА в тази му част, поради непроявена активност за комплектоване на административната преписка с относими писмени доказателства - нотариални актове и фактури, заради което е невъзможна преценката на достоверността на данните, отразени в цитираната справка. Съгласно чл. 5 ДОПК, въвеждаш принципа на служебното начало, органите по приходите са длъжни служебно да изяснят фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания. Основателен е доводът на директора на дирекция ОДОП - Бургас за неизпълнение и от страна на съда на задължението по чл. 171, ал. 2 и ал. 4, вр. чл. 9 АПК, вр. § 2 ДОПК за указване на ревизиращите органи, че за конкретните обстоятелства от значение за допълнителното начисляване на ДДС не сочат доказателства. Това нарушение на съдопроизводствените правила обаче не е съществено, тъй като са налице и други правни доводи за отмяна на РА в тази част.

Съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без ДДС. Ал. 3, т. 1 предвижда, че данъчната основа се увеличава с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката. Изрична е и нормата на чл. 26, ал. 5 ЗДДС, че в данъчната основа не се включват сумите, платени на доставчика за покриване на разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са посочени изрично в счетоводството на доставчика. Относими са и разпоредбите на чл. 78 и чл. 79 от Директива 112/2006 г. От анализа им следва, че за да бъдат включени в данъчната основа на доставката съответните местен данък, такса вписване и нотариална такса, следва да бъдат налице две кумулативни предпоставки- заплатените данък и такси да са свързани с доставката ( в случая това безспорно е така) и същите да са дължими ( подлежат на плащане и/или да са заплатени) от доставчика. В нотариалния акт изрично да е уговорено, че местният данък и таксите по прехвърляне на имота ( в пълен размер или частично) са за сметка на продавача. В този смисъл е и т. 34 и т. 42 от решение на Съда на ЕС по С-106/10 и т. 40 от решение по С-228/09, според които таксите се включват в данъчната основа при условие, че са платени от доставчика. Следователно, ако данъкът и таксата не са за сметка на доставчика, то същите не следва да се включват в данъчната основа на облагаемата доставка.

Чл. 45, ал. 1 ЗМДТ установява принципа, че данъкът при придобиване на имущества се заплаща от приобретателя, освен ако не е установено друго.

По делото няма други установявания, поради което следва да се приеме, че процесните разходи, под формата на местен данък, нотариална такса и такса за вписване, са изцяло за сметка на получателя по доставката и няма доказателства същите реално да са изплатени от доставчика и то от негово име и за негова сметка, поради което същите не следва да се включват в данъчната основа на доставката, а нормата на чл. 26, ал. 3, т. 1 ЗДДС е неприложим.

Като е отменил РА в тази част, административният съд е постановил правилно решение, което следва да остане в сила.

1. За получените доставки и данъчния кредит:

2.1. При придобиване на леки автомобили- по делото е установено, че ревизираното дружество е купило 2 автомобила през м. 04. 2009 г. и един през м. март 2010 г., които отговарят на критериите за "лек автомобил", регламентирани в § 1, т. 18 ДР ЗДДС. Същите са включени в активите на дружеството и са осчетоводени по дебита на сметка 205 Транспортни средства. Органът по приходите и административният съд приемат, че дружеството няма право на данъчен кредит при покупката на тези леки автомобили с оглед нормата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Решението е неправилно в тази част, поради противоречие на материалния закон и практиката на СЕС.

Правото на приспадане на данъчен кредит за покупка на лек автомобил не възниква от използването му за икономическата дейност на дружеството, а от използването му за определена дейност, каквато е посочена в изключенията по чл. 70, ал. 2 ЗДДС. В тежест на данъчната администрация е да докаже ( при ревизия извън условията на чл. 122 ДОПК, каквато процесната не е), че автомобилите са предназначени за дейност, различна от заявената от ревизираното лице, за транспортни услуги и/или отдаване под наем. За да се признае право на данъчен кредит е достатъчно придобиването на автомобилите от данъчно задълженото лице в това му качество и дори само намерение за използване на тези активи за дейност, за която е налице право на данъчен кредит. В този смисъл е Решение на СЕС по С-118/2011 г. Според него е достатъчно да е налице придобиване на стока от данъчнозадълженото лице, в това си качество и включване изцяло в имуществото на предприятието, и използване на стоката, или дори само намерение за нейното използване, за да възникне правото на приспадане на платения косвен данък. Съгласно Директива 2006/112/ЕО за придобиване на автомобил е налице право на данъчен кредит, независимо от факта дали е лек или не. Така е прието и в решение № 16057/17.12.2012 г. по адм. дело № 3267/2012., ВАС, осмо отделение, както и решения: № 8589/14.06.2013 г. по адм. дело № 14734/2012 г. ВАС, първо отделение, № 3544/13.03.2014 г. по адм. дело № 9230/2013 г. ВАС, осмо отд., № 1409/03.02.2012 г. по адм. дело № 3267/2012 г. ВАС, осмо отделение, в които съдът приема за достатъчно намерението за използване на актива за дейност по чл. 70, ал. 2 ЗДДС да обоснове правото на приспадане на данъчен кредит.

В допълнение следва да се посочи, че в ЗДДС няма изисквания по отношение на периода на извършване на дейността по чл. 70, ал. 2 ЗДДС спрямо периода на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Затова неизвършването на дейност по чл. 70, ал. 2 ЗДДС не може да е единствено основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит.

2.2. При наем на лек автомобил - установено е, че през м. май 2012 г. ревизираното дружество е сключило договор за наем на лек автомобил. Данъчният кредит по сделката, който е ползван е 9387, 98 лв. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът-регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС (в приложимата редакция към момента на доставката- чл. 142, ал. 1 АПК) правото на данъчен кредит не е налице независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 74 ЗДДС, когато е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил. Страните не спорят по отношение на използването (за извършване на облагаеми доставки) на наетия автомобил. Решаващият съд приема за законосъобразен отказът на правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС - поради факта, че сделката, по която е ползван данъчен кредит е наем на лек автомобил. Настоящият състав намира решението в тази му част за неправилно. Текстът на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС противоречи на разпоредбата на чл. 176, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО. Този текст, а и практиката на СЕС, не позволява на държавите-членки да разширяват изключенията от правото на приспадане след присъединяването си към ЕС спрямо изключенията преди присъединяването. Директивата е акт, който следва да се прилага преимуществено пред вътрешното законодателство, когато е налице противоречие, както е в случая за процесния период (това е и причината за по-късно въведената изрична промяна в чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС в сила от 0101.2013 г.). С оглед изложеното и предвид нормите на общностното право, на ревизираното дружество следва да се признае правото на данъчен кредит за наетия автомобил.

РА в частта за отказване правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на придобитите (три закупени и един нает) леки автомобили от "Венид" ЕООД се явява необоснован и незаконосъобразен, поради което следва да бъде отменен след отмяна на съответната част от решението.

С обжалваното решение РА е изменен в частта относно установените допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период 01.4.2009 г. до 30.04.2009 г., като вместо определеното ДДС за довнасяне 56915,01 лв и лихва 26610,31 лв, съдът определя ДДС за довнасяне в размер на 55 651,77 лв ( точен сбор от ползвания данъчен кредит за покупката на два л. а.) и лихва 26 010,95 лв. В тази част решението се явява благоприятно за ревизираното дружество, поради което не може да бъде отменено по негова жалба, а тази на директора на Дирекция ОДОП - Бургас се явява неоснователна в тази й част.

При този изход на делото разноските са изцяло в тежест на данъчната администрация - чл. 161, ал. 1 ДОПК и следва да се присъдят по направеното своевременно искане и до доказания размер за платени държавни такси, възнаграждение за вещо лице и адвокатско възнаграждение.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, второ отделение,