Решение № 6795 от 23.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4778/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Маренас 8 ЕООД, ЕИК 204195044, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [улица], [адрес], представлявано от управителя И. П. Л., подадена чрез пълномощника адв. Бангеев, срещу Решение 1219/18.03.2025 г., постановено по адм. дело 913/2024 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001322005364-091-001/16.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 306/10.07.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подробно изложение оспорва извода на съда относно материална законосъобразност на оспорения РА, като сочи липса на мотиви и противоречиви правни и фактически изводи. Твърди се, че са представени доказателства относно предаването на стоките, неоспорени от приходната администрация, които индивидуализират в достатъчна степен количествата закупени гъби. Изтъква, че макар съдът да е кредитирал заключението по допуснатата по делото ССчЕ и дадените в хода на производството свидетелски показания, е формирал краен извод за липса на реалност на процесните доставки. Счита, че решаващата инстанция неправилно е изследвала въпросите относно произхода на стоките, маршрута на доставките и кадровия капацитет на доставчика, което е в разрез със съдебната практика. Искането е за отмяна на оспореното решение и за постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Дамянова, в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, а в условията на алтернативност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пазарджик е бил РА Р-16001322005364-091-001/16.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 306/10.07.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Маренас 8 ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 149 065,22 лв. за данъчните периоди м. 06.2022 г. м. 08.2022 г. Установено е, че основната дейност на дружеството през ревизираните периоди се свежда до събиране, обработка и търговия с диворастящи гъби. През данъчните периоди м. 06 и м. 07.2022 г. Маренас 8 ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 91 фактури, подробно описани в РД (л. 91 л. 93), издадени от Старт 57 ЕООД, с предмет гъби. На доставчика е извършена насрещна проверка, като представител на дружеството не е открит нито на адреса по седалище и управление, нито на декларирания такъв за кореспонденция, съответно не са представени изисканите документи във връзка със спорните доставки. Установено е, че Старт 57 ЕООД е дерегистрирано служебно на основание чл. 176 ЗДДС, считано от 09.11.2022 г. Към настоящата ревизия са присъединени доказателства във връзка с извършена ревизия на Старт 57 ЕООД, приключила с издаване на РА Р-22221422006808-091-001/11.08.2023 г. В рамките на проведеното ревизионно производство на Старт 57 ЕООД е констатирано, че дружеството декларира добити количества гъби, многократно надхвърлящи прогнозните такива по данни на ТП ДГС Пазарджик. Изчислено е също, че количествата спрямо наетия персонал превишават в пъти и максимално предвидените възможности на 1 берач по данни на Българската асоциация на билкарите и гъбарите. Констатирано е, че в нарушение на Закона за лечебните растения (ЗЛР) Старт 57 ЕООД няма регистриран билко-заготвителен пункт или склад, не е подадено и Уведомление по чл. 102, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за горите, с което да декларира, че сформира ежедневни временни събирателни пунктове за събиране на гъби, в противоречие с дадени от дружеството обяснения. Не са представени и превозни билети съгласно чл. 211а, ал. 1 от Закона за горите. Констатирано е, съобразно представени в хода на ревизията документи, че транспортът на гъбите е извършван от лица, които последователно са назначавани в различни дружества с рисков профил. Конкретно за ревизираните периоди (по отношение на Маренас 8 ЕООД) е установено, че Старт 57 ЕООД е декларирало 46 броя фактури на обща стойност 17 320 878,95 лв. и ДДС в размер на 3 464 175,79 лв. с предмет гъби и трюфели, издадени от Карскат ЕООД. По отношение на Карскат ЕООД е установено, че едноличният собственик на капитала и управител е едноличен собственик на капитала и управител на още 60 дружества. Единствен клиент на Карскат ЕООД е Старт 57 ЕООД. По отношение на Карскат ЕООД е установено, че няма нает персонал, както и не разполага с разрешителни за ползване на недървесни горски продукти, за достъп до горски територии на превозни средства, няма регистрирани пунктове или складове съглсно ЗЛР. Дружеството има и публични задължения в особено големи размери. Формиран е извод, според който не са налице доказателства за наличности, реален добив и закупуване на гъби от страна на Старт 57 ЕООД, които то да е могло да продаде на Маренас 8 ЕООД. С протокол са присъединени и доказателства от досъдебно производство 84/2022 по описа на Районна прокуратура, гр. Пазарджик. Установено е документиране на доставки, без те да са реално извършени, с цел осигуряване на данъчно предимство, начело на което е бил И. Л., назначен и в Старт 57 ЕООД. Най-общо е установено, че реално функциониращи дружества, изкупвачи на гъби, закупуват количества от берачи физически лица, които са най-често от ромски произход на социални помощи, които не искат и не могат да издадат документи за продажбата. Л. регистрира дружества, които не извършват дейност, като за собственици и управители са избирани малоимотни, тежко болни или неграмотни лица. От името на тези дружества се издават документи за продажба на количества гъби към реално функциониращи такива, които ползват право на данъчен кредит и впоследствие извършват ВОД. В замяна на предоставяне на фактурите и съпътстващите документи товарителници, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, касови бонове и др., Л. е получавал част от възстановения данък на дружествата, реално осъществяващи дейност по прекупуване и продажба на гъби. Във връзка с реалността на спорните доставки от Маренас 8 ЕООД са представени освен фактурите и приемо-предавателни протоколи, пътни листове (частично), товарителници (частично за м. 07.2022 г.) и фискални бонове. Приходните органи са установили, че според представените документи ревизираното дружество е закупило 56 842,00 кг. прясна гъба манатарка и 6 422,00 кг. гъба пачи крак, което представлява 6 пъти по-голямо количество от посочения прогнозен добив за цяла година по данни на ДГС Пазарджик. Междувременно е установено, че за същите периоди Старт 57 ЕООД е доставило значителни количества на редица други дружества. На следващо място, според представените документи стоките са били превозвани от лицето В. Н., който е бил управител и едноличен собственик на капитала на Маренас 8 ЕООД до 02.10.2018 г., когато е прехвърлил дружествените си дялове на съпругата си И. Л.. Н. е назначен в Маренас 8 ЕООД на 20.06.2022 г. на длъжност берач на плодове и зеленчуци и е осигуряван на 4-часов работен ден. Според представените документи за транспорт на количествата, същите са превозвани всеки ден през месеците юни и юли, т.е. 61 дни, като в някои от дните са правени повече от един курсове. Междувременно е установено, че в Маренас 8 ЕООД има назначено по трудов договор друго лице, заемащо длъжността шофьор на лекотоварен автомобил, което обаче не е участвало в извършване на превоза. Дадени са обяснения, че транспортът е извършван с автомобил марка Фолксваген , с рег [рег. номер], собственост на И. Л.. В тази връзка приходните органи са изискали данни от АПИ, като е установено, че автомобил с посочения регистрационен номер е засечен само 3 пъти през месец юни и 5 пъти през юли, като локациите не съвпадат с тези в пътните листове и товарителниците. Въз основа на изложеното е формиран решаващ извод, че представените документи не отразяват реално извършени доставки и са съставени за целите на ревизията, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. ал. 2 и чл. 25, ал. 2 и ал. 6 ЗДДС на Маренас 8 ЕООД е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Старт 57 ЕООД, в размер на общо 147 342,00 лв. По време на ревизията е установено също, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит в общ размер на 1 723,22 лв. за закупено гориво през данъчните периоди м. 06, м. 07 и м. 08.2022 г. Към фактурите не са надлежно окомплектовани пътни листове и пътна книжка, което с оглед фиктивността на получените от Старт 57 ЕООД доставки, сочи за неосъществен транспорт, съответно е дало основание на приходните органи да приемат, че дружеството не е ползвало закупеното гориво за целите на извършваната от него икономическа дейност. Въз основа на това и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на Маренас 8 ЕООД е отказано право на данъчен кредит в посочения размер. При оспорване на РА по административен ред горестоящият орган мотивирано е отхвърлил възраженията на дружеството, като актът е потвърден в цялост. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда. Допуснати са и двама свидетели, чиито показания са кредитирани от съда. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По съществото на спора е формиран извод за материална законосъобразност на РА, като е прието, че от представените документи не се установява фактът на предаване на стоките от Старт 57 ЕООД към Маренас 8 ЕООД. Според съда нито от показанията на свидетелите, нито от представените писмени доказателства може да се установи какъв обем от стоки е събиран ежедневно, товарен е и е предаван на Маренас 8 ЕООД. Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата касационна инстанция. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчно задълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика) . Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на СЕС, а и тази на ВАС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. . Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото писмени доказателства, включително неоспореното заключение по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза и изслушаните свидетелски показания, като е формирал правилен и обоснован извод за липса на реалност на доставките, фактурирани от Старт 57 ЕООД. На първо място, неоснователно касаторът възразява, че съдът е изложил противоречиви мотиви, тъй като е кредитирал заключението по делото и дадените от служители на доставчика свидетелски показания, като въпреки това е формирал краен извод за липса на реалност. Наличието на издадена данъчна фактура, съдържаща предвидените съобразно чл. 114 ЗДДС реквизити, както и коректното ѝ отразяване в счетоводството на ревизираното лице, не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Заключението на вещото лице касае именно редовността на воденото от дружеството счетоводство, като съдът, при съобразяване разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, го е обсъдил в съвкупност с останалите доказателства по делото. По отношение на свидетелските показания следва да се отбележи, че такива, съгласно чл. 158, ал. 1 ДОПК, се допускат само в случаите, предвидени в чл. 57, ал. 2 ДОПК, какъвто настоящият случай не е. Второ, противно на твърденията, изложени в касационната жалба, от представените доказателства относно предаването на стоките, не е възможно да бъде индивидуализиран в достатъчна степен предметът на доставките. В тази връзка правилно административният съд е съобразил, че доколкото се касае за доставка на родово определени стоки гъби, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 24, предл. второ от ЗЗД, според която собствеността върху родово определени вещи, се прехвърля, когато бъдат определени по съгласие на страните или когато бъдат предадени. При отчитане предмета и характера на доставките, следва да се посочи, че събирането на гъби представлява странично ползване от горите съгласно чл. 99 от Правилника за прилагане на Закона за горите (ППЗГ). Страничните ползвания, когато представляват стопанска дейност, независимо от собствеността на горите и земите от горския фонд, се разрешават от държавното горско стопанство или държавното ловно стопанство с издаване на писмено позволително по образец (чл. 100, ал. 1 ППЗГ). Физическите лица, които осъществяват странични ползвания, следва да имат позволително по чл. 100, ал. 1 от ППЗГ. В позволителното за странични ползвания задължително се посочва размерът на ползването (чл. 101, ал. 5 ППЗГ). Юридически и физически лица - търговци по смисъла на Търговския закон, могат да организират добива, както и да изкупуват и преработват странични горски продукти след издадено от държавното горско стопанство или държавното ловно стопанство позволително. Позволителното се издава въз основа на писмено заявление, придружено от поименен списък на лицата, заети непосредствено в добива на страничните горски продукти (л. 102, ал. 2 ППЗГ). За изкупуване, съхранение и/или преработване на недървесни горски продукти лицата по чл. 102, ал. 2 организират пунктове (чл. 102а, ал. 1 ППЗГ), за които е необходимо писмено уведомление. В случая е установено, че доставчикът Старт 57 ЕООД е отразил в счетоводните си регистри множество фактури издадени от Карскат ЕООД. За периода, през който са издадени фактурите на Старт 57 ЕООД, който се явява единствен клиент на Карскат ЕООД, са декларирани фактури, количествата по които многократно надвишават очаквания среден годишен добив от 10 тона по данни на ТП ДГС Пазарджик. В тази връзка безспорно е установено също, че на територията ТП ДГС Белово, БАБХ Пазарджик и РИОСВ гр. Пазарджик на Карскат ЕООД не са издавани позволителни за ползване на недървесни горски продукти диворастящи гъби, горски плодове и билки, ароматни и лечебни растения, както не са издавани разрешителни за достъп до горски територии за превозни средства и няма регистрирани пунктове, няма регистриран билкозаготвителен пункт или склад от Карскат ЕООД, съгласно изискванията на Закон за лечебните растения. Регионалната инспекция по опазване на околната среда и водите гр. Пазарджик не разполага с документи, свързани с цитираното дружество данни за лица, отговорници на пунктове; регистрирани книги за изкупените, реализираните и наличните количества и обобщена информация за осъществявана дейност. В списъка на обектите за изкупуване на диворастящи гъби и горски плодове, регистрирани в ОДБХ Пазарджик, не е било вписано Карскат ЕООД. От друга страна, безспорно е установено и че Старт 57 ЕООД също няма регистриран билко-заготвителен пункт или склад, съгласно изискванията на Закона за лечебните растения, не е подадено и Уведомление по чл. 102, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за горите, с което да декларира, че сформира ежедневни временни събирателни пунктове за събиране на гъби. В хода на извършвани контролни производства на Старт 57 ЕООД освен копия на продажни фактури, товарителници, пътни листа и кантарни бележки, не са представяни и превозни билети, съгласно изискванията на чл. 211а, ал. 1 от Закона за горите, според чиято разпоредба недървесните горски продукти, които са предмет на стопанска дейност, както и коледните елхи, се транспортират придружени с превозен билет за недървесни горски продукти по образец. Съдът е съобразил и несъответствията между посочените в пътните листове и товарителниците маршрути. Обсъдени са и данните на АПИ, според които автомобилът е засечен едва 8 пъти при твърдения за ежедневен превоз в рамките на данъчните периоди м. 06 и м. 07.2022 г., при това по различни от сочените маршрути. В заключение правилно административният съд е приел, че от страната на Маренас 8 ЕООД не са представени доказателства за индивидуализирането и предаването на вещите, като липсват документи за добив при доставчика, както и предходния по веригата такъв, а представените документи са непълни, поради което не удостоверят надлежното отделяне и претегляне на добитото количество гъби. Това обстоятелство компрометира съдържанието на представените по делото приемо-предавателни протоколи, тъй като липсват доказателства за индивидуализирана стока при доставчика, чиято собственост се прехвърля към ревизираното дружество. Доколкото ревизираното дружество не е съумяло да докаже реалността на спорните доставки, във връзка с които е упражнило право на данъчен кредит, правилно съдът е отхвърлил жалбата в цялост и по отношение на фактурите за закупено гориво. С оглед изложеното обжалваното решение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, е правилно, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора и навременна претенция в полза на ответника се следват разноски за юрисконсутлско възнаграждение в размер на 10 612,60 лв. съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.20004 г. Водим от горното, и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,