Решение № 12229 от 1.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8511/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от К. и синове 2015 ЕООД срещу решение 1774/08.04.2025 г., постановено по адм.д. 295/2025 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт Р-22000121000734-091-001/25.01.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 561 от 14.04.2024 г., издадено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнат данъчен кредит в общ размер от 29 123, 52 лв., както и по ЗКПО в резултат на установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 14 561, 78 лв. заедно с лихвите за забава в размер на 11 066, 10 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22000121000734-020-001/08.02.2021 г., издадена от началник на сектор в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на К. и синове 2015 ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 31.12.2020 г. и за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 01.01.2018 г. до 31.12.2020 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22000121000734-092-001/21.12.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22000121000734-091-001/25.01.2022 г. Установено е, че през ревизирания период дейността на дружеството е свързана с превоз на инертни строителни материали от община Петрич до строителни дружества и обекти. Установено е, че през 2018 г. и 2019 г. дружеството е закупувало гориво от бензино-газостанция в гр. Перник, стопанисвана от Бисмарг ЕС ООД и от бензиностанция в с. Искрец, стопанисвана от Газелла ЕООД. Установено е, че от Бисмарг ЕС ООД са издадени 53 фактури с начислен ДДС в размер на 28 531, 91 лв. с предмет дизелово гориво, от Газелла ЕООД са издадени 9 фактури с ДДС в размер на 591, 611 лв. Установено е, че издаването на фактурата обобщава покупки на гориво за определени периоди, плащането е осъществявано в брой за съответното количество дизел при зареждане, за което е издаван фискален бон. Фискалните бонове са приложени към фактурите. Органите по приходите са анализирали броя на зарежданията, количеството зареден дизел, времеви интервал, местоположение на бензиностанциите. Установено е, че преводните средства, с които дружеството е осъществявало дейността си са товарни автомобили и багери, като изкопната дейност е била предимно в района на гр. Петрич. Посочено е, че дружеството няма ежедневни транспортни курсове, свързани с преминаването през гр. Перник, водещи до зареждане с гориво от посочените бензиностанции. Установено е, че съответните зареждания са в малки количества, по няколко пъти на ден, плащани са в брой при всяко зареждане. Установили са, че разстоянието между гр. Петрич и гр. Перник е около 160 км, между гр. Петрич и с. Искрец е 217 км., като е формиран извода, че е изключително неефективно да се пътува между посочените градове, за да се заредят 20 30 л. дизел. Органите по приходите са приели, че дружеството е ползвало право на приспадане на данъчен кредит за покупка на гориво без да докаже, че същото е предназначено за експлоатацията на транспортните средства, липсват доказателства за предназначението на горивото за целите на стопанската дейност на дружеството. С отчетените счетоводни разходи е увеличен финансовият резултат на дружеството, на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. В хода на ревизията е установено, че дружеството разполага с 6 товарни автомобила, като транспортната и изкопна дейност са в района на община Петрич. От дружеството не са представени доказателства, налагащи ежедневни преминавания на товарните автомобили през спорните райони, договори за отдаване под наем на транспортните средства. На основание чл. 70, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 69,, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. При осъществен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на дружеството е отхвърлена като неоснователна. Първоинстанционният съд е приел, че липсват доказателства, кои превозни средства са били заредени на бензиностанция. Приел е, че не са представени пътни листове и пътни книжки, в които да е описан конкретен маршрут и изминати километри. Приел е, че представените пътни листове са с идентично съдържание, без посочени начални наличности в горивото на резервоара. Приел е, че в хода на съдебното производство са представени 45 броя фактури за извършвани транспортни и изкопни работи, но липсват данни за датите на извършване на услугите, вида и количеството на товара, транспортни документи за всяка една доставка. Съдът е приел, че спорът между страните е дали отчетеното като разходвано за дейността на дружеството гориво за 2018 г. и за 2019 г. обосновава ли се от представените доказателства. Изписването на горивото следва да бъде документално обосновано чрез първични счетоводни документи. Такива са пътният лист или пътната книжка за извършените превози, които дават информация за фактическия разход на горива. Решението е неправилно. Изводите си тази съдебна инстанция съобразява с обстоятелството на липсата на обосноваване в ревизионния акт и в решението на решаващия административен орган на обективни данни, от които може да се направи извод за данъчна измама. Решението на решаващия административен орган не съдържа и изводи за обективни данни за осъществена данъчна измама. Съобразява се обстоятелството, че правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Съдът освен това многократно е постановявал, че когато са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане, на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от измама, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки на стоки или услуги (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20. Няма спор между страните по отношение на обстоятелството на извършваната от дружеството стопанска дейност, както и по отношение на обстоятелството на притежавани от същото товарни превозни средства. От заключението на изслушаната по делото съдебна експертиза е установено, че на експертизата са били представени множество пътни листове за изразходваното гориво, в които е посочен използвания автомобил, както и километрите на автомобила в началото и в края на пътуването. Съгласно заключението на експертизата за периода 01.01.2018 г. 31.12.2018 г. са закупени 72 717, 94 л. дизел на стойност 133 971, 52 лв., за същия период са изписани осчетоводени по сметка 302 материали 73 000 л. дизел на стойност 134 247 лв. Експертизата е установила, че за периода 01.01.2019 г. 31.12.2019 г. е закупен дизел на стойност 142 629, 47 лв. 76 626, 046 л., за същия период са изписани по см. 302 материали 77 000 л. дизел на стойност 243 308, 65 лв. Не се подкрепят от събраните по делото доказателства изводите на първоинстанционния съд за наличието на предпоставките по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, а именно, че стоките и услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Установен е вида на икономическата дейност на лицето, процесните достави несъмнено с оглед на вида им са свързани с икономическата дейност на дружеството. Представени са процесните фактури, пътни листове, фактури за извършени доставки на транспортни услуги от дружеството в полза на други юридически лица. Представените фактури са за процесните периоди, като посочения в тях предмет на доставките е извозване на земна маса, почистване с багер, извозване на отпадъци, извозване на чакъл, подравняване на чакъл с багер, транспорт на чакъл и пясък, транспорт на земна маса, транспорт на скална маса, транспорт за изхвърляне на земя, товарене с багер, извършена услуга с камион, транспорт на баластра, почистване на дере, почистване на улици от сняг с багер, доставка на пясък за зимно поддържане, транспорт на пясък. Процесните документи не са оспорени от процесуалния представител на органите по приходите. Всички частни документи се ползват с обвързваща съда формална доказателствена сила относно авторството, щом са подписани, а в хипотезите на чл. 181 от ГПК имат и достоверна дата за трети лица. Страна в процеса, която не е участвала в съставянето на частен документ и не се явява трето лице по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ГПК лице, може да оспорва датата на съставянето му, като последната следва да бъде установена с други доказателствени средства. Доказателствената тежест е за лицето, което претендира изгодни за себе си правни последици от фактите, удостоверени или обективирани в частния документ. В този смисъл и решение 17 от 13 юни 2019 г. на Върховния касационен съд по т.д. 1104/2018 г. Не се оспорени от процесуалния представител на органите по приходите и представените по делото пътни листове. Въпросът дали закупуването на процесните услуги е било необходимо или пък целесъобразно изглежда ирелевантен, доколкото директивата за ДДС не обвързва упражняването на правото на приспадане с критерий за икономическа рентабилност на получената доставка. Обстоятелството дори, че дадена икономическа сделка е била извършена на цена по-висока или по-ниска от себестойността е без значение за квалификацията на сделката като възмездна. Действително, посоченият от данъчнозадълженото лице разход по получени доставки трябва да бъде за стопанската му дейност и получените стоки или услуги трябва да се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, но нито чл. 168, б. а от директивата, нито чл. 176, ал. 1 от директивата поставят упражняването на правото на приспадане в зависимост от критерий, свързан с увеличаването на оборота на данъчнозадълженото лице, от критерий за икономическа рентабилност на получената доставка. В конкретния случай отказът на правото на приспадане на данъчен кредит не може да се обоснове с възприетия от органите по приходите приет като законосъобразен от първоинстанционния съд подход на отричане на това право поради липсата на икономическа логика. Връзката на полученото по доставката с икономическата дейност на данъчнозадълженото лице е положителна материалноправна предпоставка за правото на данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчнозадълженото лице съществува дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това данъчнозадължено лице и като такива представляват елементи, формиращи и цената на стоките или услугите, които то доставя. Практиката на съда на Европейския съюз въвежда като критерий за съществуването на пряка и непосредствена връзка между дадена доставка на услуги и цялостната икономическа дейност, възприемането на икономическата дейност като единствена причина за доставката. В процесния случай доставките на гориво в полза на касационния жалбоподател са обусловени изцяло от неговата стопанска дейност. Ревизионният акт не е нищожен при съобразяване на разрешението, дадено с тълкувателно решение 3 от 26 юни 2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 на Върховния административен съд. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за неправилност на решението на първоинстанционния съд, същото следва да бъде отменено като вместо него се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, което при съобразяване на отмяната на решението на първоинстанционния съд е неоснователно. Искане за присъждане на разноски е направено от касационния жалбоподател, доказателства за направени разноски и списък на разноските не са представени, поради което искането е неоснователно.. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение