Решение № 8338 от 20.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1939/2018 г.

Решение № 8338 от 20.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1939/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Делото е във фаза на втора касация. Производството е образувано по касационна жалба на Г. Й. К., подадена чрез адв. Йовчев, срещу Решение № 2279/19.12.2017 г., постановено по адм. дело № 2943/2017 г. по описа на Административен съд - П., в частта, в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт с № Р-16001615005976-091-001 от 07.03.2016 г., издаден от П. И. Л. - началник на сектор в ТД- П. на НАП, притежаващ качество на възложител на ревизията и Г. Д. С. - инспектор по приходите в ТД- П. на НАП - ръководител на ревизията, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт с № П-16001616056818-003-001 от 30.03.2016 г., изменени с Решение № 317 от 25.05.2016 г. на директора на Д"ОДОП"- П., при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа доводи, че решението в обжалваната част е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК . Твърди, че основният мотив за връщане на делото за ново разглеждане от АДмС - П. касае компетентността на органите по приходите за издаване и връчване на РА и РД и ЗВР, но по делото липсват данни подписването им да е извършено с квалифицирани електронни подписи, предоставени по надлежния ред на издателите на документите. Според касатора при новото разглеждане на делото е представен диск на оптичен носител и разпечатки на съдържанието на диска, носещ информация за валидността на електронните подписи на органите по приходите. Тези разпечатки не представляват удостоверения по чл. 24 от ЗЕДЕП, като в тях има надпис "не всички удостоверения подписали документа са валидни", което е доказателство за липсата на надлежно положен подпис върху електронно подписаните документи. В жалбата се излагат и доводи за нищожност на РА с аргумент, че решение № Р-16001615005976-098-001 от 13.11.2015 г. (лист 773, дело № 1479/2016 г.) на В. Н. Н.- директор на ТД- П. на НАП, с което разглеждането и решаването на Р-16001615005976, е иззето от Л. Ц., в нейното качество на възлагащ орган, и от П. Л., в качеството му на ръководител на ревизията. Правомощията по възлагане и извършване на ревизията са възложени на П. Л., в качеството му на възлагащ орган и на Г. С., в нейното качество на ръководител на ревизията, при липса на основанията по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Твърди се, че по делото не са събрани доказателства за отвод или самоотвод, или за трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, включително липсват данни П. Л. да е загубил качеството си на приходен орган, за да не може да довърши започнатото от него производство. Няма заповед на териториалния директор, с която се променя разпределението на органите по приходите по сектор и екипи. В тази връзка се позовава на практика на ВАС по адм. д. № 6113/2015 г., решение № 13914 от 19.12.16 г. и на решение № 5335 от 09.05.2016 г. По същество оспорва изводите на съда досежно некредитирането на установеното от вещото лице начално салдо в размер на 124119,01 лв., както и определените ЗОВ за ревизираните периоди. Иска отмяна на решението в оспорената част и отмяна на РА и РАПРА изцяло. Ответникът - Дирекция ОДОП гр. П. при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява и не се представлява. На 01.03.2018 г. от юрк. Димитрова е депозирано писмено становище, в което заявява, че оспорва касационната жалба, сочи доводи по съществото на спора и претендира юрисконсултско възнаграждение. Към писменото становище са приложени заверени копия от Заповед № РД-09-518/30.04.2014 г., изменящи я заповеди 4 бр., Заповед № РД-09-1676/11.11.2015 г., Заповед № РД-09-1677/11.11.2015 г., Заповед № РД-09-1678/11.11.2015 г. и Заповед № 2-984/04.11.2015 г. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на предявеното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е основателна. Делото е за втори път на производство пред ВАС. С Решение № 12556 от 19.10.2017 г. на Върховния административен съд, I отделение е отменено Решение № 345 от 09.03.2017 г. по адм. д. № 1479/2016 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд- П., който е трябвало да укаже на ответника, че не сочи доказателства затова, че електронните подписи на издателите на РА са квалифицирани съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗЕДЕП, както и да комплектова административната преписка с посочените в Решение № Р-16001615005976-098-001/13.11.2015 г. на Териториалния директор на ТД на НАП - П. две заповеди от 11.11.2015 г. В зависимост от ангажираните в изпълнение на указанията доказателства, решаващият състав е трябвало да формира конкретни фактически и правни изводи досежно обстоятелствата квалифицирани ли са електронните подписи на издателите на РА, същият издаден ли е от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, ако ли не - доказано ли е някое от предвидените в чл. 7, ал. 3 ДОПК условия за изземване на преписката от компетентния орган и нейното възлагане на друг равен по степен орган. С обжалваното пред настоящата инстанция решение Административен съд - П. е отхвърлил жалбата на Г. К. против Ревизионен акт с № Р-16001615005976-091-001 от 07.03.2016 г., издаден от П. И. Л. - началник на сектор в ТД- П. на НАП, притежаващ качество на възложител на ревизията и Г. Д. С. - инспектор по приходите в ТД- П. на НАП - ръководител на ревизията, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт с № П-16001616056818-003-001 от 30.03.2016 г., изменени с Решение № 317 от 25.05.2016 г. на директора на Д"ОДОП"- П., при ЦУ на НАП в частта му, с която е начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата от 4 946,17 лв., /вместо пълния размер на задължението от 5 216,16 лв./, както и за определените законни лихви за сумата от 2 964,66 лв. /вместо пълния им размер от 3 126,49 лв./; в частта за определени окончателни вноски за ДОО по КСО за 2011 г. до размер - 1 453,06 лв. и лихви 668,50 лв.; в частта му, с която на жалбоподателя са установени окончателни вноски за ДЗПО-УПФ по КСО за 2011 г. в общ размер от 567,60 лв., /вместо пълния им размер от 568,70 лв./, както и за определените законни лихви в размер от 261,13 лв., /вместо пълния им размер от 261,64 лв./; в частта му, с която на жалбоподателя са определени окончателни вноски за ЗО по ЗЗО за 2011 г. в общ размер от 908,16 лв., /вместо пълния размер на задължението от 909,94 лв./, както и за определените законни лихви в размер на 361,80 лв., /вместо пълния им размер от 362,51 лв./, в частта на начислените лихви за авансови вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО за 2009 г. и 2010 г., авансови вноски и лихви за ДОО, ЗО, ДЗПО за 2011 г., авансови и окончателни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2012 г. и 2013 г., ведно с начислените лихви за забава. За да отхвърли жалбата на Г. К. в горепосочената част, първоинстанционният съд е преценил, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно - производствените правила. Приел е за доказани основанията за провеждане на ревизията по особения ред, предвид наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 7 от ДОПК. Посочил е в решението си, че начално салдо към 01.01.2009 г. е в размер на 2 942,00 лв., представляваща сбора на ревизионно установения приход от 242,00 лв., (закриване на банкова сметка в "Юнион банк" ЕАД) и съдебно установения приход от 2 700,00 лв., изтеглени от банкова сметка тип овърнайт, в "Юнион банк" ЕАД на 09.01.2009 г. Съдът не е кредитирал заключението на в. л. Т. в частта му относно констатираното начално салдо към 01.01.2009 г. в размер на 124 119,01 лева. Общият размер на разходите за годината е 58 643,66 лева. Разликата между съдебно определения размер на приходите и ревизионно определения размер на разходите за годината е сумата от 55 701,66 лева. Съдът е определил данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в общ размер от 49 461,66 лв., представляваща разликата между съдебно определеното превишение на разходите над приходите за годината, (55 701,66 лв.) и дължимите за годината ЗОВ (6 240,00 лв.). Върху изчислената данъчна основа е установен данък в размер от 4 946,17 лева. Съдът е отменил РА като незаконосъобразен за сумата над 4 946,17 лв. до пълния размер на задължението от 5 216,16 лева. Определена е законната лихва върху сумата от 4 946,17 лв. в размер от 2 964,66 лева. За 2010 г., 2011 г. 2012 г. и 2013 г. по отношение на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ съдът не е констатирал налични обстоятелства, променящи РА в тази част, поради което е преценил жалбата за неоснователна в тази й част. Съдът е редуцирал размера на окончателните вноски за ЗО, ДОО, ДЗПО и дължимите лихви за забава за 2011 г., потвърждавайки РА в останалата част досежно установените задължения за ДОО, ЗО, ДЗПО - авансови и окончателни вноски и лихви за забава. Решението в обжалваната част е валидно, допустимо, но неправилно. По възраженията за нищожност на РА настоящият състав съобрази следното: Процесната ревизия е възложена със ЗВР с № Р-16001615005976-020-001 от 21.07.2015 г. (листи 776-777, дело № 1479/2016 г.), издадена от Л. Ц. - началник на сектор при ТД- П. на НАП, в която за ревизиращи органи са определени П. Л. - старши инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и Ц. С. Д. - старши инспектор по приходите. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 04.08.2016 г., според данните на удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС "Контрол" (лист 775, дело № 1479/2016 г.). С. З. за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) с № Р-16001615005976-020-002 от 04.11.2015 г. (лист 109, 110, дело № 1479/2016 г.) на Л. Ц. - началник на сектор при ТД- П. на НАП, срокът на ревизията е продължен до 04.12.2015 г., като ревизорите, проверяваните периоди и задължения не са променени. Видно от съобщение за връчване по чл. 32 от ДОПК с № Р-16001615005976-С32-002 от 21.01.2016 г. (лист 99, дело № 1479/2016 г.), заповедта е съобщена на жалбоподателя чрез поставяне на съобщението на информационното табло на ТД- П. на 21.01.2016 г., което е свалено на 08.02.2016 г. С Решение № Р-16001615005976-098-001 от 13.11.2015 г. (л. 773, дело № 1479/2016 г.) на В. Н. Н. - директор на ТД- П. на НАП, разглеждането и решаването на Р-16001615005976, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, е иззето от Л. Ц., в качеството и на възлагащ орган, и от П. Л., в качеството му на ръководител на ревизията, и правомощията по възлагане и извършване на ревизията са възложени на П. Л., в качеството му на възлагащ орган, и на Г. С., в качеството й на ръководител на ревизията. По делото не са ангажирани доказателства за датата на съобщаване на посоченото решение на жалбоподателя. Със ЗИЗВР с № Р-16001615005976-020-003 от 13.11.2015 г., (л. 772, дело № 1479/2016 г.) от П. Л. - старши инспектор по приходите при ТД- П. на НАП, срокът на ревизията е продължен до 04.12.2015 г. За ревизиращи органи са посочени Г. С.- инспектор по приходите, (ръководител на ревизията), и Ц. С. Д. - старши инспектор по приходите. Ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 19.11.2015 г., установено чрез удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС "Контрол" (лист 771, дело № 1479/2016 г.). По делото са събрани разпечатки от удостоверения за валидност на електронни подписи (л. 16-24), съответно по отношение на Л. Ц. за периода 15.01.2015 г. - 15.01.2016 г.; по отношение на П. Л. за периода 17.09.2015 г. - 16.09.2016 г.; по отношение на В. Н. Н. за периода 20.08.2015 г. - 19.08.2016 г.; по отношение на Г. С. за периодите 12.03.2015 г. - 12.03.2016 г. и 23.02.2016г - 22.02.2017 г.; по отношение на Ц. Д. за периода 17.09.2015 г. - 16.09.2016 г., както и файлове, записани върху оптичен диск (лист 15), удостоверяващи посочените обстоятелства. Освен това, по делото са приложени Заповед № РД-09-518 от 30.04.2014 г. (листи 4-6, дело № 1479/2016 г.), Заповед № РД-09-2 от 05.01.2015 г. (лист 7, дело № 1479/2016 г.), Заповед № РД-09-783 от 01.06.2015 г. (лист 8, дело № 1479/2016 г.), Заповед № РД-09-1677 от 11.11.2015 г. (лист 35), Заповед № РД-09-1678 от 11.11.2015 г. (лист 34) на директора на ТД- П. на НАП, според които на Л. П. Ц. и на заместващата я при отсъствие С. А. Г., (и обратно) е делегирано правомощието да издават заповеди за възлагане на ревизии; на П. И. Л. е възложено да довърши неприключилите ревизионни производства, които е следвало да бъдат приключени от Л. П. Ц.; на Г. Д. С. е възложено да довърши неприключилите ревизионни. В настоящото производство към отговора на дирекция "ОДОП" - П. срещу КЖ се съдържат Заповед № РД-09-518/30.04.2014 г. и изменящи я заповеди 4 бр., Заповед № РД-09-1676/11.11.2015 г., с която в списъка на длъжностните лица, които да изпълняват функциите на ръководител на екип в отдел "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП П. за срок от 12.11.2015 г. до провеждането на конкурентен подбор е включен инспектор по приходите Г. Д. С., както и Заповед № РД-09-1677/11.11.2015 г., Заповед № РД-09-1678/11.11.2015 г. Приложена е Заповед № 2-984/04.11.2015 г. на изпълнителния директор на НАП, с която е наредено П. И. Л. - заемащ длъжността "старши инспектор по приходите" в ТД на НАП П., дирекция "Контрол", отдел "Ревизии" - ИРМ - П. да изпълнява и длъжност "началник сектор" в ТД на НАП П., дирекция "Контрол", отдел "Ревизии", сектор "Ревизии" - ИРМ - П., считано от 12.11.2015 г. за срока до назначаване на титуляр на длъжността, но за не повече от шест месеца. След отмяната на хода по същество и в изпълнение на указанията на ВАС, I отделение приходната администрация е представила Заповед № 2-985/04.11.2015 г. на изпълнителния директор на НАП, с която на основание чл. 82, ал. 1 във вр. с чл. 15, ал. 1 от Закона за държавния служител, Л. П. Ц. е преназначена от длъжност началник на сектор в ТД на НАП, дирекция "Контрол", отдел "Ревизии", сектор "Ревизии" - ИРМ - П., на длъжността - директор на офис /дирекция/ в ТД на НАП П., Офис /дирекция/ за обслужване - П., за срок до завръщане на титуляра П. В. П.. Въз основа на приложените по делото доказателства настоящият съдебен състав на ВАС, Осмо отделение приема за доказано, че оспореният ревизионен акт е издаден от лица, които не са притежавали материална компетентност за това. Съгласно текста на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в сила от 01.01.2013 г., ревизионният акт се издава от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията. Според предвиденото в чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. В ал. 2 на разпоредбата е посочено кои са лицата, имащи право да възлагат извършването на ревизия: 1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и 2. изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В случая е видно, че по време на ревизията е извършено изземване на компетентност както по отношение на лицето, възложило ревизията, така и по отношение на ръководителя на ревизията, определен със заповедта за нейното възлагане, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В процесния казус изземването правомощията на възложителя на ревизията и на ръководителя на ревизията е осъществено без отбелязване фактическо основание за това. Касационният състав на ВАС, Осмо отделение счита, че възможността за изземване на правомощия от един орган и предоставянето им на друг може да бъде извършено само при наличие на предвидените в чл. 7, ал. 3 ДОПК хипотези - отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Решение № Р-16001615005976-098-001 от 13.11.2015 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка не съдържа фактически основания, въз основа на които да се извърши преценка съществува ли някое от законовите изисквания, обуславящо промяна както на органа, възложил ревизията, така и на ръководителя на ревизията по конкретната преписка, компетентни да издадат ревизионния акт съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Липсата на мотиви за изземването на правомощия от определените за това органи по приходите води до незаконосъобразната подмяна на лицата, които трябва да издадат ревизионния акт. Настъпването на някоя от предвидените в чл. 7, ал. 3 ДОПК предпоставки не може да се обосонве и чрез събраните по делото доказателства. Няма данни за отвод или самоотвод, както и за трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. От друга страна, преназначаването от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация не попада в понятието "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, защото лицето не губи качеството си на приходен орган. По делото липсват доказателства, че П. Л. и Л. Ц. са престанали да притежават качеството на органи по приходите. Липсата на мотиви и отсъствието на доказателства за наличие на някоя от хипотезите по чл. 7, ал. 3 ДОПК, налага извода, че по делото не са установени основания за изземване на правомощия и възлагане на провеждането на ревизия както по отношение на лицето, възложило ревизията, така и спрямо ръководителя на ревизията, определен със заповедта за възлагането й. Ревизионният акт е нищожен, тъй като е издаден от некомпетентни органи. Решението на административния съд в обжалваната му част е неправилно и следва да бъде отменено, катоа вместо него да бъде постановено друго, прогласяващо нищожността на процесния РА. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,