Решение № 1154 от 2.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2808/2014 г.

Решение № 1154 от 2.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2808/2014 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Радев - 06" ЕООД, с ЕИК 126728558, срещу Решение № 55 от 9.01.2014 г., постановено по адм. дело № 2067/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив (АСП), 15 състав. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касатор срещу Ревизионен акт № 131101339 от 10.06.2011 г., издаден от орган по приходите на Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив, потвърден с Решение № 930 от 4.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д "ОУИ"), сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. Пловдив, в обжалваната му част за непризнат данъчен кредит в размер на 50409,32 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 17967,56 лв. и "Радев - 06" ЕООД е осъдено да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив сума в размер на 1167,54 лв. - за юрисконсултско възнаграждение. Предвид изложеното в касационната жалба, касторът твърди постановяване на решението, предмет на контрол, в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно, според касационния жалбоподател, съдът е игнорирал приетите по делото доказателства и заключението на съдебносчетоводната експретиза (ССЕ), които не са били оспорени. Без основание е приел, че документите били създадени с оглед целите на производството, тъй като не е отчел, че те кореспондират на други документи с достоверна дата. Изводът му за липса на реална доставка се явява необоснован на приетите по делото доказателства, от които се установява предаването на дизеловото гориво от прекия доставчик "Кинмекс" ЕООД на превозвача, транспортирането на горивото от "Ведикар 2003" ЕООД от база на "Кинмекс" ЕООД до "Радев - 06" ЕООД и приемането му от "Радев - 06" ЕООД. Наред с това от заключението на ССЕ, изготвено след проверка в счетоводството на "Радев - 06" ЕООД и на прекия доставчик, се установява, че последният е разполагал с процесните горива, които е доставил на касатора, получаването им именно от "Кинмекс" ЕООД и използването им в дейността на получателя. Представените доказателства с оглед установяване осъществяването на последващи облагаеми доставки съдът въобще не е обсъдил. Не е съобразил издадения на прекия доставчик РА № 030800724 от 28.07.2008 г., с който е констатирано коректно начисляване на ДДС по изпълнените доставки към "Радев - 06" ЕООД по процесните фактури, както и извършеното разплащане по тях. Касаторът се позовава на практиката на СЕС и ЕСПЧ. Иска отмяната на обжалваното решение и постановяване на такова по същество на спора, с което да бъде отменен спорния РА. Претендира направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред касационната инстанция касаторът се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име поддържа жалбата и моли да бъде уважена, а спорният РА отменен. Представя писмени бележки. Претендира разноски по представен списък. Ответникът директорът на Д "ОДОП" - гр. Пловдив не представя писмен отговор на касационната жалба и не изразява становище по нея. В съдебното заседание пред настоящия съд не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Производството пред АСП е било повторно, след като с Решение № 10173 от 5.07.2013 г., постановено по адм. д. № 13678/2012 г. по описа на ВАС е отменено Решение № 1867 от 1.08.2012 г. и Определение № 2381 от 24.09.2012 г., постановени по адм. д. № 2789/2011 г. по описа на АСП, с които е бил отменен спорния РА, потвърден в обжалваната част с Решение № 930 от 4.10.20011 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив за отказано право на данъчен кредит в размер на 50409,32 лв. и лихви в размер на 17967,56 лв., Д "ОДОП" - гр. Пловдив е била осъдена да заплати на "Радев - 06" ЕООД направените по делото разноски, а с определението още 5,00 лв. С отменителното решение на ВАС делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на този съд. Предвид мотивите на ВАС при новото разглеждане на делото и постановяване на съдебно решение, съдът следва да изложи фактите и обстоятелствата, които приема за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. За да постанови решението, предмет на контрол, съставът на АСП е съобразил извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, обясненията, дадени от ревизираното лице, тези от представляващите "Кинмекс" ЕООД и "Ведикар - 2003" ЕООД, изброил е събраните и представени по време на ревизията документи, приети като доказателства по делото, приобщените такива в хода на съдебното производство, както и заключението на изслушаната и приета без оспорване ССЕ, въз основа на което, е направил възприетите от него фактически установявания и правни изводи. Приел е за безспорно изпълнението на условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Процесните фактури са издадени от прекия доставчик, отразени са в дневника за продажби и справките-декларации (СД) и е начислен данъка по смисъла на чл. 86 ЗДДС. Като спорно е определил наличието на реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС по процесните фактури като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит. Предвид обясненията, дадени в хода на ревизионното производство от представляващия прекия доставчик "Кинмекс" ЕООД и от обясненията, дадени от ревизираното лице, че процесните стоки са транспортирани от "Ведикар - 2003" ЕООД, съдът е отчел, че към товарителниците не са представени документи, доказващи зареждане на процесното гориво. Приел е, че превозът е извършван през м. 11.2007 г., м. 01, 02, 07, 08, 09 и 10.2008 г., когато се издадени процесните фактури, но за автомобила, с който се твърди, че е осъществен ("ГАЗ 53", с рег. № В7753 КС), е издадено удостоверение за превоз на опасни товари едва на 5.06.2008 г., а свидетелство за правоуправление на моторно превозно средство, превозващо опасни товари, е издадено на Красимир Стойчев (водач на специалния автомобил) на 24.07.2008 г. Предвид това е направил извод, че превозвачът не е разполагал с документи, отговарящи на специалните изисквания на Наредбата за условията и реда за извършване на превоз на опасни товари. Освен това същият е следвало да разполага и с лиценз за извършване на превоз на пътници и товари на територията на България. Взел е предвид също така непредставянето на декларации за съответствие на течни горива, акцизни данъчни документи, нареждания за експедиране на горива, приемо-предавателни протоколи, като без конкретизация е посочил, че част от представените документи не съответстват на данните по фактурите. Като е отчел разлики между представените в хода на първото ревизионно производство експедиционни бележки, с тези представени при втората ревизия, съставът на АСП е направил извод, че тези документи са съставени с оглед целения благоприятен изход от ревизионното производство. С позоваване на нормите на Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол съдът е направил извод, че представените по делото декларации за съответствие на качеството на течните горива не доказват движението на процесните такива от вносителя "Фри Стайл Аутомобил" ЕООД до дружеството - жалбоподател. Приел е за неустановено и недоказано по делото, че прекият доставчик "Кинмекс" ЕООД е реален получател на процесните стоки от неговите предходни доставчици "Алцена комерс" ЕООД, "Евротурс 2003" ЕООД, "Еврокар 95" ООД и "Центрум 2007" ЕООД. Предвид всичко изложено, съдът е взел становище, че притежаването на данъчни фактури от получателя и тяхното счетоводно отражение не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции - необходими са достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им. Приел е, че в процесния случай не е доказано транспортирането на стоките. Жалбоподателят не доказал, че към товарителниците има документи, доказващи зареждане на процесното гориво, а относно специалния автомобил, с който се твърди, че е осъществен транспортът, е издадено удостоверение за превоз на опасни товари едва на 5.06.2008 г. Наред с това, не е доказано, че при транспортирането на процесните горива са спазени специалните изисквания на Наредбата за условията и реда за извършване на превоз на опасни товари, представени са експедиционни бележки с противоречиво съдържание, не е доказан необходимия ресурс при доставчика, за да извърши процесните доставки. Според съда процесните количества гориво може да са изразходвани от жалбоподателя, но недоказано било, че те са получени от сочения за доставчик - "Кинмекс" ЕООД. Наличието на данни за последваща доставка на стоки, извършена от ревизираното лице, не води на друг извод, доколкото възможността лицето да се разпорежда с такива родово определени вещи, е възможно да е в резултат на други сделки. По така изложените съображения, според първоинстанционния съд, спорните фактури не удостоверяват осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, поради което не възниква право на данъчен кредит за получателя. В този смисъл и като е отчел, че спорният РА е издаден от компетентен орган, съдът е отхвърлил жалбата. Решението е неправилно. В резултат на извършените процесуални действия в хода на спорното ревизионно производство на "Радев - 06" ЕООД не е признато правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 50409,32 лв. и лихви в размер на 17967,56 лв. по 19 фактури, издадени от "Кинмекс" ЕООД, с предмет на доставките дизелово гориво, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Извършената ревизия, резултатите от която са били предмет на спора пред АСП, обхваща периодите м. 11.2007 г., м. 01, 02, 07, 08, 09 и 10.2008 г. На дружеството е извършена предходна ревизия, завършила с издаването на РА, който е бил отменен от решаващия орган и преписката е върната за нова ревизия, която е приключила с процесния РА. В производство по чл. 152 и сл. ДОПК спорният РА, в частта предмет на разглеждане пред АСП, е потвърден от директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив. Съображенията му за това по същество са възприети от състава на АСП, постановил обжалваното съдебно решение. Обобщено изводите му са обосновани с липсата на доказателства за приемо - предаването на гориво между доставчиците на "Кинмекс" ЕООД и това дружество - пряк доставчик на "Радев - 06" ЕООД, респективно невъзможността прекият доставчик да прехвърли на "Радев - 06" ЕООД повече права отколкото притежава. Освен липсата на доказателства за произход на стоката, решаващият орган е съобразил непредставянето от страна на доставчика и на доказателства за материален, технически и кадрови ресурс. Макар да е посочил, че са представени доказателства за транспортирането на горивото от "Ведикар - 2003" ЕООД, ответникът е взел предвид липсата на доказателства за зареждане на транспортното средство. Също така е съобразил, че за част от времето, през което са извършени спорните доставки, автомобилът, с който това е ставало и неговият водач, не са разполагали с документите, предвидени в Наредбата за условията и реда за извършване на превоз на опасни товари, а дружеството - превозвач - с лиценз за извършване на превоз на пътници или товари на територията на Република България. Изрично в решението ответникът е признал, че основната дейност на дружеството - жалбоподател предполага използването на съответните количества гориво, което е приел, че е изразходвано на различни негови обекти. Недоказано, според него е останало, че горивото е доставено именно от доставчика, посочен във фактурите, респективно на него от неговите доставчици. Правилно съставът на АСП е приел, че реалността на доставките е фактически въпрос, който при прехвърлянето на право на собственост на родовоопределени вещи, както е в настоящия случай, означава доказване на предаването на стоките, респективно транспортирането на стоките и в крайна сметка физическото им наличие при ревизираното лице, съответно използването им за последващи облагаеми доставки. Необосновани на представените по делото доказателства и в противоречие с материалния закон обаче, са направените от него фактически и правни изводи. Реалността на доставките е първата и водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО (фактическото предаване на стоката), а при доставката на услуги - към момента на извършването им (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване право на приспадане се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка. Видно от потвърждаващото РА решение на ответника, не се оспорва, че "Радев - 06" ЕООД е вложил количества гориво като процесните за осъществяване на основната си дейност. Спорно е било придобиването му именно от "Кинмекс" ЕООД по процесните доставки предвид възприетото от решаващия орган, че това дружество не е имало обезпеченост да ги осъществи и липсата на доказателства за неговия произход. За установяване реалността на доставките още в хода на ревизионното производство са представени договори за продажба на гориво, сключени между "Радев - 06" ЕООД и "Кинмекс" ЕООД от 15.11.2007 г. и 1.01.2008 г., спорните фактури, товарителници, пътни листи, експедиционни бележки за експедиране на горива, както и доказателства за съхранение и разходване на процесната стока. Товарителниците и експедиционните бележки съдържат всички необходими данни и представляват годно доказателство за установяване приемо - предаването на процесните количества горива. Неправилно първоинстанционният съд према, че представените експедиционни бележки са взаимно противоречащи си. Касаторът пояснява в жалбата, че едната група експедиционни бележки са подписани от Радослав Байчев за "Кинмекс" ЕООД при натоварването на горивото и от управителя на "Радев - 06" ЕООД - Сена Радева, след получаване на информация, че същото е получено на базите на дружеството, а другата са подписани от Красимир Стойчев - управител на превозвача "Ведикар 2003" ЕООД при предаване на горивото и от Стойчо Андреев за "Радев - 06" ЕООД при получаване на горивото. Извършването на превоза от "Ведикар - 2003" ЕООД е установено и доказано по делото с представените товарителници, които съдържат изчерпателна информация относно превозвания товар, неговото количество, датата на превоза, начална и крайна дестинация, подписи на изпращач, превозвач и на представител на "Радев - 06" ЕООД. Така изчерпателно попълнени са и представените пътни листи, които наред с останалите представени документи, не са оспорени от ответника. От неоспореното от страните заключение на ССЕ се установява, че процесните фактури са включени в подаваните от "Кинмекс" ЕООД СД и дневници за продажби по ЗДДС за съответните данъчни периоди, ДДС е отразен по кредита на сметка 4532 като задължение към бюджета, а стойностите по тях са отразени като приход по кредита на сметка 702 "Приходи от продажби на стоки". През процесите периоди счетоводствата на жалбоподателя и доставчика са водени редовно при спазване на основните счетоводни принципи, като дават възможност за анализ, проверка и хронологично проследяване на счетоводните операции, отразяващи доставките по процесните фактури - от закупуването на процесното гориво до влагането му за дейността на "Радев - 06" ЕООД, респективно от закупуването на горивото до продажбата му от "Кинмекс" ЕООД по процесните фактури. По тях са извършени разплащания в брой на датите на фактурите като плащанията са отразени при настоящия касатор по кредита на сметка 501 "Каса в лева", а фискалните бонове за плащане са включени в представените от "Кинмекс" ЕООД отчети на фискална памет на ЕКАПФ за процесните месеци. Към момента на извършване на процесните продажби "Кинмекс" ЕООД е разполагало с необходимите количества гориво за извършването им, като горивото е изписвано от материалната сметка веднъж месечно - в края на месеца. Горивото по процесните фактури е заприходено при "Радев - 06" ЕООД по дебита на сметка 302 "Материали" - склад 0002 - Дизел. Закупеното по процесните фактури гориво представлява 96,4% от закупеното в периода м. 11.2007 г. - м. 10.2008 г. дизелово гориво от "Радев - 06" ЕООД, предвид което вещото лице е направило извод, че дружеството не е разполагало с други количества дизелово гориво, различни от количествата по процесните фактури, с които да осъществява дейността си. Към заключението са изготвени Приложения № 1, 2 и 3, в които е намерило отражение разходеното гориво по машини и месеци, а в Приложение № 4 - реализираните от "Радев - 06" ЕООД последващи доставки за услугите, извършени на обектите, за които е изразходвано горивото по процесните фактури - по клиент, номер/дата на фактурата, обща стойност и данъчна основа. Издадените от "Радев - 06" ЕООД фактури са включени в дневниците за продажби в СД за съответните периоди, ДДС по тях е отразен като задължение към бюджета, стойностите на фактурите са отразени като приход. Предвид изложеното, настоящият състав на ВАС намира, че в случая реалността на спорните доставки е установена и доказана. Изводът за това се базира на удостовереното с преки доказателства предаване и приемане на процесната стока между страните по пряката доставка - товарителници, придружени от пътни листи и експедиционни бележки, подписани от настоящия касатор и прекия доставчик, както и такива, подписани между превозвача и получателя. Както правилно възразява касаторът, тези документи не са били оспорени от ответника в производството пред АСП по реда на чл. 193 ГПК и е следвало да бъдат ценени от съда като годно доказателство, от което се установява приемането и предаването на спорните стоки от доставчика на получателя, в съвкупност със заключението на ССЕ, включително данните за влагането на процесните стоки в дейността на ревизираното лице. С тези документи, представени на ревизиращите органи, практически е извършено индивидуализирането на стоките (родовоопределени вещи) съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите. Превозът е за сметка на доставчика и е осъществен от "Ведикар 2003" ЕООД, за доказването на което са представени посочените по-горе доказателства. По делото е установено, е че това дружество притежава посоченото в товарителниците и пътните листи превозно средство, с което е осъществен транспорта на горивото, както и лицето, осъществило превозите. Констатираният доказателствен дефицит относно разрешенията и доказателствата, които съдът е счел, че е следвало да бъдат представени от прекия доставчик и предходните доставчици, не може да доведе до обратни изводи. Дали превозването на процесното дизелово гориво в част от периодите е станало в нарушение на правилата, установени от съответните нормативни актове във връзка с превоза, цитирани от ответника и състава на АСП, и без необходимия лиценз, както и липсата на придружаващи процесното гориво документи (декларации за съответствие, акцизни документи и т.н.) не е в предмета на доказване по делото. Тази липса не е основание да са приеме, че транспортът не е осъществен, нито че не са налице доставки. Те касаят евентуално извършени нарушения от доставчика, които не рефлектират в правната сфера на получателя. Не може да се възложи в негова тежест и липсата на отразени доставки между прекия доставчик и превозвача на горивото, както и липсата на доказателства за възнаграждение. Неоснователно е позоваването на органа по приходите, издал РА и на ответника на липсата на доказателства за произход на стоката при прекия доставчик, както и на такива за материален, технически и кадрови ресурс за осъществяване на спорните доставки на гориво. Обстоятелството, че такъв ресурс не е доказан не може да обоснове краен извод за липса на извършени доставки, предвид обсъдените по - горе доказателства за безспорно предадено и получено гориво. На основание непредставяне на доказателства за материален, технически и кадрови ресурс за извършване на доставките, получателят не може да бъде лишен от право на данъчен кредит. Доказването на произход на стоката също не е условие за признаване на правото на данъчен кредит и не е част от фактическия състав на претендираното право. В процесния РА не са направени констатации за участие на получателя по фактурите в сделка, свързана с измама с ДДС. Такива не се твърдят и установяват и по-късно. Предвид това отказът на органа по приходите да признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на фактурата не е доказал материален, технически и кадрови ресурс за извършване на доставките и произхода на стоката при своя пряк доставчик противоречи на тълкуването на приложимите разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, давано от Съда на ЕС предвид установеното приемо - предаване на стоките. Както се посочи предмет на доказване е реалността на пряката доставка, по която ревизираното лице - настоящ касатор е получател. Наличието на предмета на доставките при него, доказаното предаване на стоката, както и нейната последваща реализация обосновават извод за реално обективирани доставки на гориво по спорните фактури. Ето защо, като е приел, че процесните фактури не обективират реално извършени доставки на стоки и е отхвърлил жалбата срещу спорния РА, в потвърдената от ответника част, съставът на АСП е постановил необосновано на приобщените по делото доказателства решение, което като постановено в противоречие с материалния закон следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което жалбата на "Радев - 06" ЕООД срещу обжалвания РА, в потвърдената от ответника част, бъде уважена, а актът, като материалнонезаконосъобразен - отменен. Предвид взетото становище по касационната жалба и изхода на спора досежно незаконосъобразността на спорния РА, направеното искане за присъждане на разноски по представения списък на разноските и доказателствата, е основателно и следва да бъде уважено. Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати на "Радев - 06" ЕООД претендираните разноски в общ размер на 5065,00 лв. - за касационното производство и сторените пред АСП. Воден от горното и на основание чл. 225 АПК и чл. 227, ал. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,