Решение № 8140 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8621/2012 г.

Решение № 8140 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8621/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Родопстрой" ЕООД (с настоящо наименование "Консул" ЕООД) със седалище в гр. София и адрес за кореспонденция бул. "Черни връх" № 46, ет. 1, ап. 5, ЕИК по Булстат: ххххххххх, представлявано от Димитър Александров Петров, срещу Решение № 1980 от 10.04.2012 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 7669/2011 г., с което е изменен Ревизионен акт (РА) № 2101008243/23.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с Решение № 1202/15.07.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София, относно допълнително начислен ДДС за данъчен период м. декември 2009 г., който е намален от 23667,12 лв. на 14426,28 лв., а жалбата на дружеството срещу РА в останалата част е отхвърлена. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение и се иска отмяната му, както и присъждане на разноски. В с. з. касаторът не изпраща представител. Ответникът в касационното производство - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба и иска потвърждаване на обжалваното решение. Върховната административна прокуратура чрез изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледан по същество, въпросът за нейната основателност почива на следните съображения: От фактическа страна е установено, че с нотариален акт № 57/23.12.2009 г. между касатора като купувач и физическите лица Иван Г. Сталинчев и Надежда Д. Сталинчева - продавачи на имота, е извършена замяна на апартаменти със земя. Касаторът получава поземлен имот, а физическите лица получават три апартамента в груб строеж. Няма спор, че е налице замяна /бартер/. Като прилага разпоредбите на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, ревизиращият орган определя, че данъчната основа за облагане с ДДС е пазарната цена на предоставената стока и услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. В хода на ревизията жалбоподателят е представил експертна оценка към 28.12.2009 г., изготвена от лицензиран оценител, съгласно която стойността на оценяваните имоти на етап груб строеж, определена по реда на метода на вещната стойност и по метода на сравнителната стойност, е 63668,56 лв. Върху тази сума задълженото лице е начислило през м. декември 2009 г. ДДС в размер на 12733,72 лв. по реда на чл. 130 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДС, като е издало фактура № 178/29.12.2009 г. с данъчна основа 31834,28 лв. и ДДС 6366,86 лв., и фактура № 179/29.12.2009 г. с данъчна основа 31834,28 лв. и ДДС 6366,86 лв. Установено е, че при изготвянето на представената от ревизираното лице експертна оценка не са взети предвид пазарните цени на реално извършените продажби от жалбоподателя. За да определи пазарната цена в хода на ревизията, органът по приходите е възложил извършването на експертиза от независим оценител, въз основа на която е приел, че пазарната цена на спорните обекти, които дружеството следва да предостави на физическите лица, е 182004,17 лв. и върху тази сума следва да се начисли ДДС в размер на 36400,83 лв. На основание чл. 86 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДС е доначислен ДДС в размер на 23667,12 лв. по процесните облагаеми доставки. Първоинстанционният съд е приел, че при определяне на пазарна цена на недвижимите имоти, с цел формиране на данъчната основа по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС и начисляване на данък на основание чл. 130 от закона следва да се вземат предвид цените, определени в резултат от назначената и приета е рамките на съдебното производство експертиза. Този свой извод Съдът е формирал предвид това, че експертизата е изготвена по методите, регламентирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и по реда на Наредба № Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съдът е приел, че така определената цена на недвижимите имоти е 135800 лв., а ДДС е в размер на 27160 лв. Разликата между начисления от дружеството и дължимия ДДС е в размер на 14426,28 лв, поради което е изменил оспорения РА в частта му относно доначислен ДДС, на основание чл. 86. във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДС за данъчен период м. декември 2009 г. за сумата над 14426,28 лв., а в останалата част е отхвърлил жалбата. Така постановеното решение е обжалвано от задълженото лице, което в касационната си жалба оспорва кредитираната от Съда оценка и твърди, че неправилно не е кредитирана пазарната стойност на имотите, определена в представената от него експертиза, изготвена от лицензиран оценител. На основания чл. 218, ал. 1 АПК Върховният административен съд обсъжда само посочените в касационната жалба пороци на обжалваното решение. За съответствието на решението с материалния закон обаче Съдът следи служебно. (чл. 218, ал. 2 АПК). Поради това настоящият състав при проверка на обжалваното решение констатира следното: при определяне на данъчната основа по процесната доставка - бартер на апартаменти срещу земя, ревизиращият орган и първоинстанционният съд са определили данъчната основа на основание чл. 130 ЗДДС, според който когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. За начисляването на ДДС в конкретния случай следва да се определи данъчната основа на покупко-продажбата на трите апартамента. Съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДС, в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Основен принцип в общата система на ДДС е, че данъчната основа на една облагаема доставка е реално получената насрещна престация (чл. 73 от Директивата за ДДС). Изключение от този принцип е чл. 80 от Директивата за ДДС, чиято цел е посочена в самата разпоредба - да се предотврати неплащането или избягването на данъци. В изрично предвидените хипотези на чл. 80 от Директивата за ДДС данъчната основа е пазарната стойност на доставката. С решението по дело С-549/11 Съдът на Европейския съюз е постановил, че при обстоятелства, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - чл. 73 и чл. 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. Не са налице никакви дани, че страните по сделката са свързани лица. При тези данни настоящият състав на касационната инстанция приема за безспорно, че бартерната сделка не е между свързани лица. Въз основа на тълкуването, дадено от Съда на Европейския съюз, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 ЗДДС (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 113/07 г.), с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, Съдът счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 ЗДДС (в редакцията към ревизирания период) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. В този смисъл е решението на ВАС по адм. дело № 8747/2010 г. В решението си по съединени дела С-621/10 и С-129/11 СЕС също постановява, че националното законодателство не може да предвижда на основание на чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС, данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията, извън изброените в посочената разпоредба случаи. При невъзможност за тълкуване на вътрешното законодателство в съответствие с чл. 80, § 1 от Директивата, запитващата юрисдикция следва да остави без приложение всяка противоречаща му разпоредба от това законодателство. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка Съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно данъчната основа на доставката на трите апартамента в груб строеж е получената насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото право. Според постоянната практика на СЕС насрещната престация представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (т. 44 от решението по дело С-549/11). Следователно в конкретния случай паричният еквивалент на насрещната престацията не е пазарната стойност на апартаментите, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за процесната доставка е стойността, която получателят на доставката, приписва на очакваната от него. Тоест субективната стойност на апартаментите в груб строеж е фактическата себестойност на обектите. Това налага да се приеме, че като е определил за данъчна основа пазарната цена на имотите, първоинстанционният съд е постановил решението си в нарушение на материалния закон, поради което като неправилно то следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК. Себестойността апартаментите е различна от пазарната им стойност и не е била изследвана нито в хода на административното, нито на съдебното производство. Предмет на изследване в представените експертизи е била пазарната цена на апартаментите и то по методи, които не позволяват настоящият съдебен състав да определи себестойността на процесните апартаменти. В конкретния случай от данните по делото не може да се определи себестойността на апартаментите и данъчната основа на процесната доставка, поради което делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд, който да установи каква е себестойността на трите апартамента и въз основа на нея да се определи данъчната основа по процесната доставка и дължимия ДДС. При новото разглеждане на делото Съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение