Решение № 5154 от 29.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2599/2020 г.

Решение № 5154 от 29.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2599/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. С решение № 2932/2.05.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 9604/2018 г. е отменен ревизионен акт № 22221017003288-091-001/12.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София в частта на установените задължения за ДДС за данъчни периоди от м. 04.2013 г. до м. 06.2013 г., от м. 10.2013 г. до м. 09.2014 г. и от м. 11.2014 г. до м. 09.2015 г. в размер на ЗЗ 667. 61 лева, при декларирани от дружеството в размер на 8 116. 10 лева и са начислени лихви за забава в размер на 11 676. 61 лева като незаконосъобразен. С решение № 8090/17.12.2019 г. на Административен съд, София град по същото адм. дело № 9604/2018 г. е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 2932/2.05.2019 г. по отношение наименованието на дружеството - жалбоподател, което да се чете "Крест Къмпани България" ООД и годината на издаване на ревизионния акт, който да се чете "ревизионен акт № 22221017003288-091-001/12.02.2018 г." и е постановено допълване на диспозитива на решението, като след сумата 11 676. 61 лева е добавено "както и във връзка с извършените корекции по ЗКПО за 2013 г. в размер на 92 785 лева в частта на установените задължения по ЗДДС". Срещу така постановените съдебни решения са подадени две касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София, с които се обжалва отмяната на ревизионния акт - в частта на установените задължения по ЗДДС с решение № 2932/12.05.2019 г., както и отмяната на извършените корекции по ЗКПО за 2013 г. със сумата от 92 785 лева с решението за допълване № 8090/17.12.2019 г. И в двете касационни жалби се поддържат доводи за неправилност на постановените съдебни актове в обжалваната част, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В частта по ЗДДС като нарушения на процесуалните правила се сочат лисата на мотиви и необсъждане на събраните по делото доказателства относно релевантните факти и материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит по ЗДДС. По фактурите от "ОМВ България" ООД не е коментирано основанието за отказ на данъчен кредит – по чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, тъй като горивото е използвано за зареждане на лек автомобил. По доставките от "ДО-МИ-НИ" ЕООД, се сочи, че фактурите документират "частично плащане по договор" и "по договор", без доказателства за предмет и изпълнение на конкретен договора. По доставката от ПИ ЕМ СИ ЕООД с предмет авансово плащане, касаторът твърди, че не са ангажирани доказателства за изпълнение на договора за доставка на каравана. По доставките от "Евро Пул СА" ЕООД с предмет подмяна на билбордове с боядисване, изкоп и извозване посочва, че са представени само преписи от фактурите с фискален бон. В частта по ЗКПО, предмет на допълнителното решение № 8090/17.12.2019 г в касационната жалба е посочено, че за 2013 г. не са установени допълнителни задължения за корпоративен данък, а предмет на оспорване по съдебен ред е извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с разходите за услуги, отчетени по фактурите, издадени от "ЕВРО ПУЛ СА" ЕООД и "ДО-МИ-НИ" ЕООД в общ размер на 92 785 лева. В резултат е коригиран декларирания от дружеството данъчен финансов резултат за 2013 г. – данъчна загуба в размер на 49 488. 91 лева и е установена данъчна печалба в размер на 43 336. 09 лева, от която е приспадната данъчна загуба от предходния отчетен период до размера на установената за 2013 г. печалба. С оглед фактите, установени в частта по ЗДДС, касаторът счита, че съдът незаконосъобразно е отменил ревизионния акт и в частта по ЗКПО. Искането е за отмяна на основното решение и на допълнителното съдебно решение. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавни такси. Ответникът – "Крест Къмпани България" ООД, чрез процесуалния си представител адв. В. Кирилова оспорва касационните жалби като неоснователни и моли да се потвърди обжалваното първоинстанционно решение. Претендира присъждане на съдебните разноски за първата и настоящата инстанции. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неправилност на първоинстанционното съдебно решение. Върховният административен съд, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, са основателни, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е ревизионен акт, с който на "Крест Къмпани България" ООД, гр. София са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 04. 2013 г. до м. 06.2013 г., от м. 10.2013 г. до м. 09.2014 г., м. 11.2014 г. и м. 09.2015 г. представляващи разликата между установения ДДС за внасяне в размер на ЗЗ 667. 61 лева и декларирания ДДС за внасяне от 8 116. 10 лева и съответните лихви в размер на 11 676. 61 лева, както и в частта по ЗКПО за 2013 г. относно извършеното преобразуване на финансовия резултат за периода със сумата 92 785 лева, представляващи отчетени разходи за външни услуги по фактури, издадени от "ЕВРО ПУЛ СА" ЕООД и "ДО-МИ-НИ" ЕООД. За да отмени ревизионния акт, съдът е обосновал краен извод, че е издаден в нарушение на материалния закон. В частта по ЗДДС съдът е приел за безспорно установено изпълнението на изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС – ревизираното дружество като получател по доставките разполага с данъчни документи /фактури/, които са осчетоводени и са отразени в отчетните регистри по ЗДДС – дневници за покупки и продажби и справки -декларации. Като спорен от фактическа страна е определил въпросът за действителното осъществяване на доставките. Приел е, че отказът на правото на данъчен кредит и изводите на органите по приходите за липса на доставки са обосновани с обстоятелства от поведението на доставчиците - не са открити на посочения адрес и не са представили доказателства във връзка доставките, както и с липсата на техническа и кадрова им. Според съда тези обстоятелства не са релевантни са признаване на правото на приспадане. По реалното извършване на доставките е обоснован извод, че процесните фактури са издадени на основание установени договорни отношения между жалбоподателя и неговите доставчици, които са се развили съгласно уговореното от страните и са приключили по уговорения ред - чрез заплащане на услугата. Обжалваните основно и допълнително решения са неправилни. Основателни са оплакванията и в двете касационни жалби за съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон при постановяване отмяната на ревизионния акт в оспорената част. В частта по ЗДДС принципно вярно е становището на първоинстанционния съд, че в случаи като процесните, при които органите по приходите не твърдят наличието на обективни данни за злоупотреба или данъчна измама, непредставянето на документи от страна на доставчиците, неоткриването им на адресите за кореспонденция в хода на ревизията и липсата на кадрова и техническа обезпеченост за изпълнението на доставките, сами по себе си не могат да служат като основание за отказ на правото на приспадане. Неправилно и в нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 160, ал. 4 ДОПК, съдът не е извършил преценка и не е изложил собствени мотиви по основанията, които пораждат възникването и надлежното упражняването на правото на данъчен кредит по спорните доставки. Нарушението е съществено, тъй като е довело до неправилно приложение на материалния закон. Правото на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане ДДС стане изискуем – чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС данъкът става изискуем на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и ал. 4 на същата разпоредба. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС – данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоките или извършването на услугите. По силата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато преди настъпване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В конкретния случай предмет на съдебния спор са установените на "Крест Къмпани България" ООД допълнителни задължения по ЗДДС, резултат от отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 25 552. 27 лева, от които 4 541 лева за данъчен период м. 06. 2013 г. по три фактури, издадени от "Евро Пул СА" ЕООД с предмет подмяна на билбордове с боядисване, изкоп и извозване до общ. Благоевград, 14 016 лева за данъчни периоди м. 04, м. 05 и м. 06.2013 г. по девет фактури, издадени от "ДО-МИ-НИ" ЕООД с предмет "частично плащане по договор", 495. 42 лева по фактури, издадени от "ОМВ България" ЕООД за доставки на гориво и 6 499. 88 лева за д. п. м. 09.2015 г. по фактура № 0... 10001/28.09.2015 г., издадена от "ПИ ЕМ СИ" ЕООД с предмет аванс по договор от 28.09.2015 г. за доставка на каравана марка HOBBY, модел LANDHAUS, производство 2015 г. По фактурите от първите трима доставчици изискуемостта на ДДС настъпва в хипотезата на чл. 25, ал. 6, т. 1 във връзка с ал. 2 ЗДДС, а по последната фактура за авансово плащане – в хипотезата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Съдът при постановяване на решението е описал установените при ревизията факти, но не е извършил преценка на фактическите и правни основания за отказ на правото на данъчен кредит по спорните фактури. Данъчният кредит по доставките от "Евро Пул СА" ЕООД и "ДО-МИ-НИ" ЕООД е отказан поради липса на реално осъществени доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Този извод на органите по приходите се потвърждава от събраните по делото писмени доказателства и писмени обяснения на ревизираното лице, както и от заключението на съдебно - счетоводната експертиза. По доставките на услуги с предмет подмяна на билбордове, с боядисване изкоп и извозване са представени само преписи от фактури, издадени от "Евро Пул СА" ЕООД, фискални бонове и данни за счетоводното им отразяване при получателя. Нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са ангажирани доказателства за изпълнение на услугите. По доставките от "ДО-МИ-НИ" ЕООД съдът не е съобразил, че фактурите не отговарят на изискването на чл. 226, пар. 6 от Директива 2006/112 и съответно чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС – не съдържат описание на услугите, за които се отнася "частичното плащане по договор". Не е посочен договора, по който е извършено плащането. Писмените обяснения на ревизираното лице, че се касае за частично плащане по договор за наем от 1.01.2012 г. на 31 броя рекламни съоръжения – билбордове, които са използвани за последващи доставки – преотдаване под наем на "ОМВ България" ООД, са в противоречие с останалите доказателства по делото. Към договора от 1.01.2012 г., сключен с "ДО-МИ-НИ" ЕООД липсва посоченото приложение № 1 с описание на конкретния вид и локация на билбордовете. Представеният на л. 687 от преписката опис на билбордове, съгласно писмените обяснения на дружеството на л. 686 се отнася до договора за наем, сключен с "ОМВ България" ООД. Срокът на договора за наем от 1.01.2012 г. между "ДО-МИ-НИ" ЕООД и "Крест Къмпани България" ООД е една година и е изтекъл на 1.01.2013 г. преди издаване на процесните фактури през м. 04, м. 05 и м. 06.2013 г. По делото няма данни и доказателства, че този договор за наем е продължен след 1.01.2013 г. за неопределен срок при условията на чл. 236, ал. 1 от ЗЗД. От друга страна от събраните по делото доказателства не се установява връзка между частичните плащания по фактурите, издадени от "До-Ми-Ни" ЕООД през 2013 г. и фактурите, издадени от "Крест Къмпани България" ООД за получени плащания от "ОМВ България" ООД през 2013 г. Твърденията в писмените обяснения на ревизираното дружество, че това са плащания по договори за наем от 1.01.2012 г. на 31 броя билбордове, съответно наети от "До-Ми-Ни" ЕООД и пренаети от "ОМВ България" ООД, не се подкрепят от останалите доказателствата по делото. При тези обстоятелства, неправилно съдът е приел, че е доказано изпълнението на доставките на услуги и правото на данъчен кредит е възникнало съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "ОМВ България" ООД не е отказано поради липса на доставки, а на основание чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Тази норма предвижда ограничение на правото на признаване на данъчен кредит – когато стоките (гориво), се ползват за експлоатация на лек автомобил по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. В хода на ревизията въз основа на представените от дружеството документи (пътни листове, справки за разход на гориво) е установено каква част от закупуваното гориво (дизел), е използвана за експлоатацията на притежаваните товарни автомобили и каква част - за притежавания лек автомобил "Тойота Ланд Круизер 120". Отказът на правото на данъчен кредит в размер на 495. 42 лева е за горивото, свързано с експлоатацията на лекия автомобил (стр. 39 от ревизионния доклад). От страна на ревизираното дружество не се твърди, че са налице условията на чл. 70, ал. 2 ЗДДС, при които ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС не се прилага. Изложените обстоятелства изобщо не са съобразени при постановяване на обжалваното решение, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. По отношение на авансовото плащане към "Пи Ем Си" ЕООД е приложимо тълкуването на чл. 65 от Директива 2006/112 на Съда на ЕС по делото "Фирин" (С-107/13). В случая е установено, че фактурата е издадена за авансово плащане по договор, по който няма изпълнение нито в уговорения от страните срок, нито към настоящия момент. Като е приел, че са налице материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по спорните фактури и е отменил ревизионния акт в частта на установените допълнителни задължения по ЗДДС, съдът е постановил решение № 2932/2.05.2019 г. в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяната му. В частта по ЗКПО, съдът се е произнесъл с решение № 8090/17.12.2019 г. и е допълнил диспозитива на основното решение, като е отменил ревизионния акт и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2013 г. със сумата 92 785 лева. В тази част решението от 17.12.2019 г. е с характер на допълнително решение по смисъла на чл. 176 АПК. Така постановеното решение е неправилно, поради нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Разходите по фактурите, издадени от "Евро Пул СА" ЕООД и "ДО-МИ-НИ" ЕООД са отчетени като разходи за външни услуги по счетоводна сметка 602 видно от констатациите на съдебно - счетоводната експертиза. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО - начисляването на възнаграждения за услуги, които не са реално осъществени се счита за отклонение от данъчно облагане. В конкретния случай не са налице доказателства за извършване на услугите. При липсата на доказателства за действително осъществени услуги, законосъобразно с ревизионния акт е преобразуван и финансовият резултат за 2013 г. С оглед на изложеното следва да бъде отменено и допълнителното решение. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на дружеството против ревизионния акт в оспорената част. При този изход на спора, следва да бъде отменено и основното решение в частта за разноските. На касационния жалбоподател се дължи юрисконсултско възнаграждение за процесуално представителство пред двете съдебни инстанции в размер на 3 293. 69 лева и внесените държавни такси за касационно обжалване в общ размер на 1040. 11 лева - общо 4 333. 80 лева. Разноските следва да се присъдят на Национална агенция за приходите - юридическото лице, в чиято структура се намира директорът на дирекция "ОДОП" - София, страна по делото, съгласно § 1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,