Решение № 14877 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3143/2017 г.

Решение № 14877 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3143/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А и Н 07" ЕООД - гр. В. чрез адв. П. У. срещу решение № 2639/29.12.2016 г., постановено по адм. дело № 766/2014 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 031204153/03.06.2013 г., издаден от орган по приходите, поправен с РА № 1327585/23.09.2013 г., потвърден с решение № 519/30.01.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС за данъчни периоди от месец март до месец август 2011 г. в общ размер от 823 851,89 лв. и лихви - 160 827,67 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 882 925,10 лв. и срещу ревизионния акт за поправка, потвърден също с решение № 09.04.2014 г. от решаващия орган. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че ревизионните актове са нищожни, като издадени от ненадлежно овластен орган по приходите поради липсата на доказателства за материалната компетентност на органа, възложил ревизията със заповед № 1202112/07.06.2012 г., изменена със заповед № 1204153/26.11.2012 г., като със заповед № К1204153/15.02.2013 г. Р. Д. - главен инспектор по приходите е определен за компетентен орган за издаване на ревизионни актове. Касационният жалбоподател по повод на това оплакване се позовава на чл. 119, ал. 2 ДОПК и настъпилата законодателна промяна към момента на приключване на ревизионното производство и предвидения нов ред с § 35, ал. 1 от ПЗР на ДОПК, съгласно който всички образувани и висящи ревизионни производство към деня на влизането в сила на този закон се довършват по досегашния ред, поради което за настоящето производство, започнало през 2012 г. е приложим текстът на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Останалите оплаквания са по съществото на спора, като касационният жалбоподател възразява, че един от съществените му аргументи, който е оставен без коментар от съда е, че ревизиращите органи погрешно са възприели предмета на доставка по множество фактури и те в действителност отразяват авансови плащания, а в ревизионния доклад невярно е отразено, че фактурите са издадени във връзка с доставка на стоки. В тази връзка жалбоподателят сочи, че съдът директно е възприел констатациите на ревизиращите органи, без да извърши анализ на съдържанието на процесните фактури. Касационният жалбоподател излага и оплакване, че съдът е направил необосновани изводи относно липсата на доказателства за произхода на стоките, като не е взел предвид представените документи на чужд език с превод, вкл. ЧМР, вносни митнически декларации, пакинг листове, анализни свидетелства, сертификати за произход на стоките. Относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките от "Илди" ЕООД според жалбоподателя съдът неправилно е приел, че са необходими специални доказателства за това, че са договорени правоотношения по транзитни покупко- продажби. Не се споделя в касационната жалба и становището на съда, че естеството на стоката изисква да бъде претегляна при предаването й на всеки отделен търговец от веригата, като за целта били представени стокови разписки и кантарни бележки при крайните получатели, а и от ангажираната допълнителна съдебно- счетоводна експертиза се установява откъде идва стоката, как се придвижва и кой е крайният й получател. По непризнатото право на данъчен кредит по доставките от "Импорт юнивърсъл" ЕООД и "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД се твърди от жалбоподателя, че неправилни са твърденията на съда за антидатирането им, след като ответника не е направил възражения за това и по този начин административният съд е нарушил забраната да се утежнява положението на жалбоподателя. Според касационния жалбоподател съдът е допуснал нарушение на основния принцип за истинност съгласно чл. 7, ал. 3 АПК, позовавайки се на протоколи за разпити, извършени по реда на НПК, тъй като такива факти не са установени по реда на този кодекс. Н. били правилни и съображенията, че били допуснати нарушения по чл. 21а, ал. 1 от Закона за храните, тъй като според жалбоподателя по делото са представени доказателства за произхода на замразените храни, които са игнорирани от съда, както и е коментирал авторството на подписите в приемо-предавателните протоколи, без тяхната достоверност да е оспорена от ответната страна. Твърди се в касационната жалба, че не е вярна и констатацията, че по делото не са представени стокови записи. Относно ревизионния акт за поправка касационният жалбоподател сочи, че с него е отстранена непълнота в основния ревизионен акт, а не фактическа грешка и че е същият е издаден след процесуално предвидените преклузивни срокове по чл. 62, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и прогласяване на ревизионния акт и този за поправка за нищожни или за отмяна на ревизионния акт и на акта за поправка, като алтернативно иска делото да се върне делото за ново разглеждане или да се реши делото по същество, като се отменят ревизионния акт и този за поправка. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП в депозирана по делото молба от юриск. К. я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да постанови решение по съществото на правния според е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган и затова не страда от пороци, които да водят до неговата нищожност. По съществото на спора решаващият съд е приел, че не доказана реалността на процесните доставки от ЕТ "Белисима", "Илди" ЕООД, "Шугар пак" ЕООД, "Импорт юнивърсъл" ЕООД и "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД. Относно непризнатия данъчен кредит за месец август 2011 г. в размер на 56 998,80 лв. по РА № 031102743/31.08.201 1 г. от фактическа страна е приел, че през данъчен период на месец август 2011 г. съдът е установил, че дружеството е описало в дневника си за покупки посочения ревизионен акт и е приспаднало правото на данъчен кредит посоченото в акта задължение за ДДС, като същият като необжалван е влязъл в сила, както и че с него е отказано правото на данъчен кредит по фактури за бутилирано олио, издадени от ЕТ"Белисима - И. Т.", като е посочено, че ревизираното лице в представени писмени обяснения, че поради неизвършено плащане по доставките, са издадени кредитни известия. Съдът е приел, че описвайки ревизионният акт в дневниците за покупки, ревизираното дружество неправилно е упражнило правото на данъчен кредит, тъй като ревизионният акт не представлява данъчен документ по смисъла на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС, а индивидуален административен акт и както правилно е посочено в обжалваното решение той е изпълнително основание за събиране на установените с него публични задължения. Освен това, не може да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по ревизионен акт, с който такъв е отказан. Съдът се е позовал и на чл. 71, т. 1 ЗДДС и на липсата на фактури и това е обусловило законосъобразен извод за незаконосъобразно упражняване правото на данъчен кредит. Съдът по начислените лихви в размер на 352,88 лв. е приел, че законосъобразно ревизията ги е начислила. Те са във връзка с ползвания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Шугар пак" ЕООД в общ размер от 16 600 лв. по фактури, издадени през месеците май, юни и август 2011 г., за които са издадени кредитни известия поради отказ от получателя да заплати данъчната основа по доставките с обща стойност на ДДС 16 600 лв., като последните са описани в дневника за покупки за месец август 2011 г. Съдът е установил, че кредитните известия са издадени поради отказ за плащане и получаване на стоката и лихвите правилно са били начислени с ревизионния акт на основание чл. 175 ДОПК. За непризнатия данъчен кредит по фактурите, издадени от " Илди" ЕООД в размер на 416 859,34 лв. с предмет "аванс" и "рафинирано наливно олио" съдът е установил, че в ревизионното производство са представени процесните фактури, придружени с приемателно- предавателни протоколи и в тях било отбелязано, че количеството е определено и предадено след измерване на място, за което е съставена и кантарна бележка, но такава не е представена по делото и липсва отбелязан в протоколите конкретен адрес за местонахождението на склада. Изводът, направен в обжалваното решение е, че след като доставчикът не притежава складове за съхранение не се установява как е извършено измерването на стоката. Относно транспортирането й съдът е обсъдил представените при насрещна проверка от доставчика международни товарителници (ЧМР), приемайки че в тях са посочени други дружества, а не "Илди" ЕООД. По фактурите за аванси според съда е установено, че не е налице обвързаност на направените преводи в банка "Пиреос" с конкретните фактури от този доставчик и изводът на съда е, че по фактурите за аванси не са удостоверени плащания. По доставките от "Импорт юнивърсъл" ЕООД и "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД в обжалваното решение са изложени мотиви, че предметът на доставките са аванс, скумрия, пилешки бутчета, филе пангасиус, свинско месо и сурово кафе. Относно доставчика "Импорт юнивърсъл" ЕООД съдът е установил, че му е извършена ревизия и е издаден РА № 041102757/11.01.2012 г. и с него е отказан данъчен кредит по повод доставка на пилешки бутчета във връзка с доставки от "Евро груп 66" ЕООД и "Вия комерс" ЕООД за сурово кафе, замразени пилешки бутчета, замразена риба скумрия и пангасиус. З. доставчика "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД също е установено, че му е издаден РА № 1201695/28.06.2012 г. и с него също е отказано правото на данъчен кредит във връзка с доставките от "Евро груп 66" ЕООД и "Вия комерс" ЕООД за сурово кафе, замразени пилешки бутчета, замразена риба скумрия и пангасиус. Обжалваното решение е правилно постановено. Неоснователно е оплакването, че съдът неправилно е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган. Ревизионният акт не е нищожен, а е валиден и настоящият съдебен състав счита, че направените изводи от първоинстанционния съд следва да се споделят. Заповедта за възлагане на ревизия е издадена на 07.06.2012 г., т. е. преди изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК и затова е приложим § 35 от ПЗР на ДОПК, в сила от 01.01.2013 г. Относно компетентността на лицето Б. С., който е възложил ревизията по делото е установено, че той притежава материална компетентност по възлагането й и в първоинстанционното производство жалбоподателят не е възразил и не е изискал от съда да се събират доказателства в тази насока. Относно оплакването, че след 25.08.2012 г. ревизията е продължила да събира доказателства, с него не е извършена никаква конкретизация какви относими към правния спор доказателства приходните органи са събрали след срока на ревизията. Наред с това голяма част от доказателствата, жалбоподателят е представил и в хода на съдебното производство, поради което не може да се направи извод за допуснати от ревизиращите органи съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Освен това следва да се посочи, че съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК жалбоподателят е този, който при условията на пълно насрещно доказване следва да установи положителните факти, които твърди, а именно, че доставките са реално извършени и той законосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставките по фактурите, издадени от "Илди" ЕООД за рафинирано слънчогледово олио. Правилно съдът е установил несъответствия в превозвачите в товарителниците и приемателно-предавателните протоколи, както и откритите несъответствия в обясненията на управителя на ревизираното дружество (неподписани и открити от органите на МВР), според които стоката е купувана от склада на "Илди" ЕООД в с. Р., а в обясненията на управителя на последния е посочено, че дружеството няма складове за съхранение и директно ги е предоставил на "А и Н 07" ЕООД. Представените сертификати от Молдова за олиото не могат да се свържат с приемателно-предавателните протоколи, респ. с издадените от този доставчик фактури. В протоколите е посочено, че е издадена кантарна бележка, но така сред доказателствата по делото не се открива, нито е посочен склада на получателя, където стоката е доставена. Освен това в приемателно-предавателните протоколи се сочи, че се прилага анализно свидетелство, но такова също не се намира по делото. Относно последващите доставки също е установено несъответствие между протоколите и стоковите разписки, каквото беше посочено по- горе и е направен извод в ревизионния акт, че доставките от "Илди" ЕООД са нереални и законосъобразно данъчният кредит за тях е отказан. Недоказано е останало твърдението на касационния жалбоподател, че доставките от "Илди" ЕООД са били транзитни, след като не са представени доказателства за такава транзитна продажба. За доставките от "Шугар пак" ЕООД с предмет на фактурите "стоки" е установено по делото, че след издаването на фактурите, са издадени кредитни известия, както и че от писмените обяснения на този доставчик е установено, че причината за това е отказа на получателя да заплати стоката. Приетото от приходните органи и съда, че не е доказана реалността на тези доставки, следва да се сподели. При безспорно установено, че доставки не са осъществени, законосъобразно съдът е потвърдил констатациите в ревизионния акт за начислени лихви на ревизираното дружество на основание чл. 175 ДОПК. По доставките от "Импорт юнивърсъл" ЕООД и "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД, по които е приспаднат данъчен кредит от жалбоподателя в общ размер от 361 846,28 лв. в хода на ревизията е прието, че не е доказана реалността на доставките. Фактурите, издадени от "Импорт юнивърсъл" ЕООД са за "аванс" и "замразени пилешки бутчета, риба скумрия, пангасиус и свинско месо", а от "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД също за "аванс", както и за доставки на"сурово кафе и замразени пилешки бутчета, риба скумрия и пангасиус". По доставките от "Импорт юнивърсъл" ЕООД ревизията е установила, че поради наличие на обстоятелства по чл. 176 ЗДДС по инициатива на приходните органи дружеството е било дерегистрирано по ЗДДС с нарочен акт, както и било установено, че не притежава активи, нито има наети по трудов договор лица, а от писмените обяснения, дадени в хода на ревизията е посочено, че доставките към "А и Н 07" ЕООД са извършени в склада на "Дженезис лаборатори" АД - хладилна складова база "Даго", което било уточнявано с тристранен протокол. Относно транспортирането на стоката пак в писмените обяснения било посочено, че е извършено от склада на "Дженезис лаборатори" АД от транспортна фирма, наета от доставчика на стоката. От извършената ревизия на доставчика е установено, че му е отказано с ревизионен акт правото на данъчен кредит по фактурите от неговите доставчици (предходни за ревизирания субект) и този ревизионен акт като необжалван е влязъл в сила. Наред с това от протокола в досъдебното производство, приложен в административната преписка за разпит като свидетел на А. И. - управител на дружеството-доставчик се установява, че тя само е подписвала документи от името на фирмата, без да знае каква дейност се извършва, като за подписването на документи й е заплащано по 300 лв. месечно от Д. П., а впоследствие и от И. П.. Макар тези показания да не представляват пряко доказателства за нереалност на доставките, те са индиция за нея, като се има предвид останалите несъответствия в посочените документи, от които не може да се направи извод, че получателят по доставките законосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Импорт юнивърсъл" ЕООД. Относно стоковите записи има само подпис на съставител, но не и за получател, поради което наличието само на приемателно-предавателни протоколи не установява реалното изпълнение на процесните доставки.. По доставките от "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД по делото е установено, че с декларация на управителя на посоченото дружество предаването на фактурираните стоки е извършено в нает от жалбоподателя склад, собственост на "Дженезис лаборатори" АД, а транспортирането на стоките било извършено от предходния доставчик "Еврогруп 66" ЕООД. Наистина в приемателно-предавателните протоколи са посочени вида и количеството на стоките, както и са представени стокови записи между жалбоподателя и "Дженезис лаборатори" АД, а също и приемателно-предавателни протоколи между прекия доставчик и неговия пряк доставчик (предходен доставчик за жалбоподателя) "Еврогруп 66" ЕООД, но предвид установеното с ревизионния акт на "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД, с който е отказано правото на данъчен кредит за същите доставки, то не се установява, че към момента на фактурирането на посочените стоки на жалбоподателя, неговия доставчик е притежавал тези стоки. Приложените по делото международни товарителници (ЧМР) и приемателно-предавателни протоколи, предвид установеното не доказват реалността на процесните доставки. По отношение на стоковите записи, придружаващи приемателно-предавателните протоколи съдът правилно е приел, че "А и Н 07" ЕООД е вписан като доставчик, а "Дженезис лаборатори" АД като получател. Обосновано е прието е, че липсата на връзка между елементите на отделните документи сочи, че стоката, която е посочена в съставените стокови записи не е предмет на доставките по процесните фактури от двамата доставчици. Видно от протокола за разпит по досъдебното производство, приложен към данъчната преписка се установява, че представляващия дружеството-доставчик С. Р. не е вземал участие в дейността на фирмата, а само е подписвал документи, без да се запознава с тяхното съдържание. Тези показания, както вече се посочи макар да не представляват пряко доказателство за нереалност, е индиция за такава, предвид преценката на останалите доказателства по делото. Относно доставките с предмет "сурово кафе" по фактурите от "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД в ревизионното производство са представени приемателно-предавателни протоколи, в които било вписано, че страните по доставките в присъствието на представител на хладилна складова база "Даго" не са установили разлики в уговорените количества и качеството на съхраняваната стока, но при липсата на доказателства, че действително тези доставки са осъществени, не може да обоснове извод за реално изпълнение на тези доставки и предаването за съхранение на кафе от жалбоподателя или от неговия доставчик. Въз основа на това съдът е направил законосъобразен извод за липса на реалност на доставките, по които приходните органи са отказали правото на данъчен кредит. И по тези доставки е посочен предходен доставчик "Еврогруп - 66" ЕООД, за който е съставен ревизионен акт и не са признати като получени от посоченото дружество доставки на сурово кафе. От друга страна следва да се вземат предвид и показанията в съдебното производство на С. Н., който е представляващ хладилната складова база "Даго" и който е обяснил пред съда, че не е контактувал директно с представляващите на "Импорт юнивърсъл" ЕООД и "Дженеръл комодити трейдинг" ЕООД макар, че в приемателно-предавателните протоколи подписи са положени от С. И. и представляващите на посочените дружества. Предвид, че по процесните доставки в обясненията на управителя на "А и Н 07 ЕООД (установено е в ревизионното производство, че управителят на това дружество по време на фактурираните доставки Ю. Г. С. е била назначена на трудов договор при пълен работен ден в "Градски транспорт" ЕАД- гр. В. като кондуктор) пред приходните органи, че предаването, респ. приемането на стоките е извършено в хладилна складова база "Даго" и макар приемателно-предавателните протоколи да са подписани от представителите на страните по доставките и представител на склада, липсата на подписани от получателя на стоките стокови записи, както и кантарни бележки, а също и категорични доказателства за транспортирането на стоката, не установяват реално изпълнение на доставките. Представените стокови записи носят подпис само на съставителя, поради което наличието само на приемателно-предавателни протоколи не може да доведе до убедителни изводи, че доставките са реално изпълнени. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че наличието на анализни свидетелства и сертификати са документи, необходими съгласно Закона за храните (ЗХ) да придружават хранителните стоки, като те са необходими за проследяване движението на стоките по време на тяхната дистрибуция - чл. 21, ал. 2 и чл. 21а, ал. 3 ЗХ. Констатациите на изслушаната в първоинстанционното съдебно производство на съдебно-счетоводната експертиза също не допринасят за установяване реалността на доставките, а само за осчетоводяването на фактурите, което обаче не може да бъде самостоятелно основание за признаване правото на данъчен кредит по спорните доставки. Установено е в хода на ревизионното производство, че никой от търговците по веригата не задържа наличности от оборотни средства по банковите си сметки и наредените плащания по тях систематично са изтегляни касово от сметките. Относно фактурите по авансовите плащания, при неустановена реалност на процесните доставки, не може да се признае и правото на данъчен кредит по фактурите с предмет на стопанската операция "аванси" - относно доставчиците "Илди", "Импорт юнивърсъл" ЕООД и "Дженерал комодити терйдинг" ЕООД. Първоинстаницонният съд правилно се е позовал на разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС относно изискуемостта на ДДС при авансовото плащане, макар че последното не представлява данъчно събитие и затова следва да се преценяват релевантните моменти на бъдещата доставка на стока, по която е извършено авансовото плащане. Оплакването в касационната жалба, че представените частни документи не са оспорени от приходната администрация, не означава че те трябва да се приемат от съда за безспорни доказателства. Тяхната доказателствена сила съдът е преценил на база на целия доказателствен материал по делото и изводите му кореспондират с него. Правилно първостепенния съд се е позовал и на съдебната практика на СЕС - решения по дела С-285/11, съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-152/02 и др. и обосновано е направен извод въз основа на тях, че Директива 2006/112/ЕО (Директивата) изрично предвижда да се установени преди всичко наличието на действително облагаеми доставки, както и че данъчният кредит не е възможно да се приспадане единствено поради вписването във фактурата. Напълно се споделят от настоящата инстанция и направените изводи в обжалваното решение, че съобразно тълкуването на нормите на Директивата и съдебната практика на СЕС, преценката за установяване наличието на условията за признаване правото на данъчен кредит се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупната преценка от нея на доказателствата. Относно ревизионния акт за поправка неправилно се твърди в касационната жалба, че с него е отстранена непълнота на доказателствата, а не фактическа грешка. Правилно в обжалваното решение е посочено, че поправката е извършена по реда на чл. 133, ал. 3 ДОПК и наистина е отстранена фактическа грешка относно коригирането на упражненото право на данъчен кредит по фактурите от "Дженерал комодити трейдинг" ЕООД в размер на 47 220,70 лв. Грешката, установена от приходните органи е посочената в констатациите на акта корекция по фактурите от "Дженерал комодити трейдинг" ЕООД, но е пропуснато да се отрази тази корекция в установителната част на ревизионния акт. Представеното в съдебно заседание на 17.10.2017 г. постановление от 20.03.2017 г. на прокурор при Окръжна прокуратура - гр. В. за прекратяване на наказателното производство не води до други изводи, тъй като това постановление не обвързва нито приходните органи, нито съдът при преценката за законосъобразността на оспорения ревизионен акт. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване изискванията на приложимия материален данъчен закон - ЗДДС, на съдопроизводствените правила и при правилно установена фактическа обстановка, съдът е изградил и правните си изводи, поради което решението е и обосновано. На основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК като правилно решението на първостепенния съд следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане в депозирания по делото писмен отговор, на дирекция "ОДОП" - гр. В. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 661,25 лв. за настоящата касационна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение