Решение № 10575 от 8.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3006/2019 г.

Решение № 10575 от 8.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3006/2019 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП. Първата касационна жалба е подадена срещу решение № 1427 от 28.07.2017 г., постановено по адм. дело № 1920/2015 г., по описа на Административен съд – Варна, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 181300662 от 23.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с решение № 368 от 02.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на М. С., действащ като ЕТ "М. Стоянов-С. " по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в общ размер 6 748. 58 лв., от които 4 336. 37 лв. главница и 2 412. 21 лв. лихви, както и задължения за ДДС по ЗДДС в размер на 111 538. 74 лв., от които 79 364. 45 лв. главница и 32 174. 29 лв. лихви. Втората касационна жалба е подадена срещу решение № 1843 от 05.10.2018 г., постановено по адм. дело № 1920/2015 г., по описа на Административен съд – Варна, с което е допълнено решение № 1427 от 28.07.2017 г., постановено по адм. дело № 1920/2015 г., по описа на Административен съд – Варна, като в диспозитива му е отменен РА № 181300662 от 23.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с решение № 368 от 02.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП и в частта, с която на М. С., действащ като ЕТ "М. С.-С. " са определени задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 4 643. 12 лв. главница и лихва в размер от 987. 58 лв. и Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – Варна е осъдена да заплати на ревизираното лице сумата от 500 лв. разноски по делото. В жалбите се излагат доводи за неправилност на обжалваните решения, като постановени в нарушение на процесуалния и материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че първоинстанционният съд е игнорирал събраните в хода на ревизионното производство доказателства и неправилно е приел, че за земеделския производител не са налице предпоставки за прилагане на особения ред за облагане. Изложени са твърдения, че от събраните доказателства се установява, че е налице укриване на приходи от дейност, което е самостоятелно основание за пристъпване към ревизия по особения ред. Иска да бъдат отменени обжалваните решения и по същество постановено ново решение, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу обжалвания РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции в общ размер на 6 486. 16 лв. Ответникът – М. Стоянов, действащ като ЕТ "М. Стоянов – С. ", чрез пълномощника си адв. Младенов оспорва касационните жалби и претендира присъждането на разноски за настоящата инстанция в размер на 1 500 лв., съобразно представен списък (л. 37 гръб). Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховния административен съд – Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваните решения на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователни. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1427 от 28.07.2017 г.: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № 181300662 от 23.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с решение № 368 от 02.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на М. С., действащ като ЕТ "М. Стоянов-С. " по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 4 089. 18 лв. главница и 2 336. 22 лв. лихва; за 2009 г. в размер на 247. 18 лв. главница и 75. 99 лв. лихва; за 2010 г. в размер на 4 643. 12 лв. главница и 987. 58 лв. лихва както и задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01 до м. 12. 2007 г., м. 01 до м. 12. 2008 г., м. 01 до м. 12. 2009 г. и м. 01 до м. 12. 2010 г. в общ размер на 111 538. 74 лв., от които 79 364. 45 лв. главница и 32 174. 29 лв. лихви. С обжалваното решение административният съд е отменил спорния РА, в частта, с която са установени задължения на М. Стоянов, действащ като ЕТ "М. Стоянов-С. " по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в общ размер 6 748. 58 лв., от които 4 336. 37 лв. главница и 2 412. 21 лв. лихви, както и задължения за ДДС по ЗДДС в размер на 111 538. 74 лв., от които 79 364. 45 лв. главница и 32 174. 29 лв. лихви. За да постанови обжалвания акт, административният съд е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По делото не е било спорно, че за ревизирания период задълженото лице е извършвало търговска дейност – търговия на дребно с хранителни и нехранителни стоки в магазин кафетария "С. " в гр. Мартен. Регистриран е по ЗДДС и М. Стоянов е регистриран като земеделски производител – за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г. в ОДЗ Русе. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ и въз основа на тях е приел, че не са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред. Съдът е стигнал до извода, че в случая не е налице паричен недостиг, представляващ доходи с неустановен произход. По отношение на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, съдът е посочил, че приходните органи са нарушили разпоредбата на чл. 12, ал. 1 и чл. 14, ал. 1 ЗДДФЛ, съгласно които, с данък върху общата данъчна основа се облагат доходите по глава пета, придобити през данъчната година, с изключение на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и на доходите от друга стопанска дейност по чл. 29 а (регистрирани земеделски производители). Съдът е стигнал до извода, че нарушението на посочените разпоредби и без да обоснове фактическите и правните си изводите, органът по приходите е определил данъчната основа на база на съпоставка на приходи и разходи към момента на извършването им, подневно, а не на годишна данъчна основа. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ и въз основа на него е отменил РА във връзка с установените задължения за 2007 г. и 2009 г. по ЗДДФЛ. Съдът е приел за неправилен подхода на приходните органи за определяне на данъчната основа за облагане с ДДС на извършените от ревизираното лице облагаеми доставки на пшеница и слънчоглед по реда на чл. 122 ДОПК. За да отмени РА по отношение на установените задължения по ЗДДС, съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не се доказва твърдението на приходната администрация, че са налице данни за укрити приходи формирани от продажби на неосчетоводени стоки. Този извод е обоснован само с обстоятелството, че ревизираното лице е получател по данъчни фактури издадени от "Данон Сердика" АД, "Свинекомплекс Николово" АД, ЕТ "Янтар-2000-И. Иванов", "Симекс" ООД, "МилаМаркет" ЕООД, "Бритиш Американ Табако България" ООД, "Кенар" ЕООД, "Стар Фудс България" "САФАРИ В" ООД, "Кавен Орбико" ООД, "Радане" ООД, ЕТ "Д. Рачев-Вежен", "Русе Табак" ЕООД, подробно описани в РД, които не са намерили отражение в счетоводството му за съответните данъчни периоди. От събраните доказателства в хода на ревизионното производство не се доказва по безспорен и категоричен начин реалното извършване на доставките на стоки по спорните фактури, тъй като по делото не са представени никакви доказателства за приемане на стоките. Първоинстанционният съд е приел, че в случая не е доказано получаването на спорните стоки и затова не е възможна последващата им реализация и съответно генерирането на приходи от това. Решението е правилно. Въз основа на установената, в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и съвкупност събраните по делото доказателства, както и заключението на приетите по делото основна и допълнителна ССЕ и правилно е установил релевантните факти по делото, които се споделят от настоящият състав. В тази насока правилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ, от което се установява, че несъответствието между приходи и разходи към края на годината е установено като сума по дневните, отрицателни салда по дати в рамките на цялата година, който метод е използван от органите по приходите. На годишна база крайните салда са положителни, не се установява превишение на разходите над приходите за нито един данъчен период. Досежно установените задължения за данъчни периоди 2007 г. и 2009 г. съдът правилно е приел, че органа по приходите е нарушил разпоредбите на чл. 12, ал. 1 и чл. 14, ал. 1 ЗДДФЛ в които законодателят е посочил, че с данък върху общата данъчна основа на годишна база, се облагат доходите по глава пета, придобити през данъчната година, с изключение на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и на доходите от друга стопанска дейност по чл. 29 а (регистрирани земеделски производители). РА правилно е отменен по отношение на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК: данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури за доставка от доставчиците си, подробно описани в РД. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органа по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. Неоснователен е доводът на касатора, че първоинстанционният съд е игнорирал събраните в хода на ревизионното производство доказателства и неправилно е приел, че за земеделския производител не са налице предпоставки за прилагане на особения ред за облагане. За да се приеме, че липсват предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, административният съд правилно се е позовал на липсата на доказателства установяващи факта, че задълженото лице е получател на стоките, предмет на доставките, тъй като по делото не са представени достатъчно доказателства за реалност на доставките. Правилно съдът е приел, че при липсата на констатации за обстоятелства по чл. 123, ал. 1, т. 1 или т. 2 от ДОПК, наличието на приход не се презумира, а следва да бъде безспорно установен от органите по приходите, който следва да определи законосъобразно данъчната основа съгласно изискванията на чл. 122, ал. 4, вр. ал. 2 ДОПК, като докаже наличието на приход. Фактическите констатации на РА се презумират с доказателствена стойност, но само когато основанията за преминаване към особения ред са подкрепени с безспорни доказателства. В настоящия случай, съдът правилно е приел, че органът по приходите не е установил относимите към доставките факти и обстоятелства. Обсъдил е приетите доказателства и законосъобразно е приел, че липсват надлежни и категорични доказателства за реалното извършване на твърдяните от ревизиращите доставки, като приходната администрация е обосновала изводите си за тяхното осъществяване единствено със счетоводното отразяване на фактурите и дадените от доставчиците потвърждения. Във връзка с доставките не са представени приемо – предавателни протоколи, стокови/складови разписки или товарителници, досежно реалното получаване на стоките. Облагаемият оборот на лицето не може да се формира единствено въз основа на потвърждения на доставчиците и в тежест на органа по приходите е да установи, че лицето е получило стоките и съответно е реализирало оборот от продажбата им в размера, посочен в обжалвания акт. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общият принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателния факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки е следвало да бъде оборен от касатора, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. С оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за процесните години, на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС. Презумптивната сила на констатациите в РА е налице, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК са подкрепени от събраните в хода на ревизията доказателства, а не предположения. Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1843 от 05.10.2018 г.: С обжалваното решение е допълнено решение № 1427 от 28.07.2017 г., постановено по адм. дело № 1920/2015 г., по описа на Административен съд – Варна, като в диспозитива му е отменен процесния РА и в частта, с която на М. Стоянов, действащ като ЕТ "М. Стоянов-С. " са определени задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 4 643. 12 лв. главница и лихва в размер от 987.58 лв. За да постанови този резултат, съдът е направил извод, че не са били налице обстоятелствата, за преминаване към ревизия по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 8 ДОПК на които изрично се обосновава ревизиращия орган на л. 3 РА. Съдът се позовава на констатациите на вещото лице по проведената и приета по делото ССЕ, като в частта предмет на допълване експертът е констатирал разлика, която обяснява факта, че всички доходи, които са получени от ревизираното лице като земеделски производител са изчислени по средна цена, по която се реализира такъв вид продукция – пшеница и слънчоглед – по данни на Областната дирекция по земеделие и гори. Органът по приходите не е посочил по каква цена приема, че е реализирано земеделското производство, описано в данъчната декларация. Отделно от горното съдът е посочил, че тези доходи не са били включени в паричния поток на М. Стоянов - като физическо лице, което от своя страна компрометира формираната данъчна основа. Съдът е посочил, че за физическото лице – регистрирано като земеделски производител, липсва задължение да води счетоводство за доходите си конкретно от тази дейност. Поради изложеното е необоснован изводът на данъчния орган за наличието на укрити доходи от задълженото лице. Решението е правилно. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът е игнорирал всички събрани по време на ревизията доказателства. Съдът е обсъдил съвкупно всички събрани доказателства и въз основа на тях е стигнал до правилни изводи. Съдът правилно се е позовал на заключението по ССЕ, видно от което не се установява недостиг на парични средства за 2010 г. Правилно е посочено от административния съд, че приходите на задълженото лице, като земеделски производител не са съобразени нито за конкретния район, нито със средностатистическите данни, които вече официално съществуват в сайта на НСИ, съдържат информация за 2009 г. и 2010 г., която информация е съобразена със съответния регион за цената на земеделските култури. От заключението на вещото лице по Съдебно агрономическата експертиза също не може да се направи конкретен извод за приходите на ревизираното лице като земеделски производител. Освен това още по време на ревизията от страна на земеделския производител са представени протоколи за намаляване на добиви от земеделските култури и унищожаване на посеви. Предвид на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, административният съд е постановил правилно решение, което не страда от твърдяните в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставено в сила. М. Стоянов, действащ като ЕТ "М. Стоянов-С. ", чрез пълномощника си адв. Младенов е претендирал присъждането на разноски за настоящата инстанция в размер на 1 500 лв., съобразно представен списък (л. 37 гръб). По делото не са представени доказателства, че сумата от 1 500 лв. е платена, поради което същата не следва да се присъжда. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение