Решение № 13146 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9887/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "Български институт за правни и социологически изследвания" ЕООД, ЕИК 203365636, гр. София, [адрес], представлявано от управителя А. М., чрез адв. Димов, срещу Решение 9021/14.03.2025 г., постановено по адм. д. 7219/2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлено оспорването срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220421001140-091-001/06.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 860/21.06.2023 г. на заместващ директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. ноември и м. декември 2020 г. в размер 4 316,67 лв. заедно с лихви 673,72 лв. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с доводи за необоснованост на изводите на инстанцията по същество, че РА е подписан с валидни КЕП и че за дата на данъчното събитие следва да се счита 23.11.2020 г. Поддържа се засягане на правото на защита на ревизирания от издателите на РА, ненадлежно връчване на същия, недоказана компетентност на издателя на потвърждаващото РА решение, игнориране на съществени доводи на дружеството. Претендира се отмяна на първоинстанционното решение, отмяна на РА и присъждане на деловодните разноски по списък. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, оспорва основателността й чрез юрк. Ненчовска, заявява искания за оставяне в сила на първоинстанционното решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 439,90 лв. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: С оспорения пред АССГ ревизионен акт в тежест на касатора за данъчни периоди м. 11.2020 г. и м. 12.2020 г. са установени цитираните задължения по ЗДДС при следните фактически установявания: По силата на сключен на 28.05.2020 г. по реда на Закона за обществените поръчки (ЗОП) договор с Администрацията на Министерския съвет с предмет Изготвяне на анализ и предложения за подобряване на процесуалното представителство по дела, водени от и срещу администрацията от "Български институт за правни и социологически изследвания" ЕООД са осъществени дейност 1: Общ преглед и анализ на дейностите по осигуряване на процесуалното представителство по дела, водени от и срещу администрацията и дейност 2: Изготвяне на препоръки за подобряване на настоящия модел за осигуряване на процесуално представителство. Възнаграждението на изпълнителя, в размер на 69 900 лв., е платимо по банковата му сметка. Предвидено е резултатите от двете дейности да се обективират в доклади, за чието предаване се съставят протоколи, а за цялостното изпълнение - окончателен доклад и протокол. Въз основа на протокол от 23.11.2020 г. от възложителя е издадена фактура 0...14/26.11.2020 г. на стойност от 69 900 лв. без ДДС. Според ревизиращите данъчното събитие при извършената услуга е възникнало на датата на изпълнението по договора с подписването на приемо-предавателния протокол от 23.11.2020 г., поради което и съобразно чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС (ред. ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.), касаторът е следвало в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат облагаем оборот от 50 000 лв., да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Това е сторено на 02.12.2020 г. Въз основа на заявлението от цитираната дата е издаден Акт за регистрация по ЗДДС (АРЗДДС) 220422003663363/16.12.2020 г., оспорен от дружеството както по реда на чл. 152 чл. 155 ДОПК, така и пред съда. Решението на АССГ, с което е отхвърлена жалбата срещу акта, е обезсилено с Решение 5172/16.05.2023 г. на ВАС по адм. д. 9514/2022 г. Административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни орган по приходите, съответства на изискванията на чл. 120 ДОПК относно форма и съдържание, както и че в административното производство не са допуснати процесуални нарушения, носещи белега същественост. Обосновал е извод за неговата материална законосъобразност. Решението е постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол, мотивите му са със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 от АПК, изложени са подробни и последователни фактически установявания и правни изводи. По материалната законосъобразност и обосноваността на съдебния акт, които следва да се разгледат заедно, касационната инстанция приема следното. Правилен е изводът на АССГ за валидността на РА. За да е валидно, всяко волеизявление следва да съответства на изискванията за форма, да е подписано от издателя си, по отношение на когото следва да са изпълнени изискванията за компетентност по материя, степен и територия. По силата на чл. 25, ал. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. единствено квалифицираният електронен подпис е приравнен на саморъчен подпис. Наред с представените от доставчика на удостоверителни услуги "Борика" АД данни за издаване на удостоверения за квалифициран електронен подпис, по преписката е наличен компактдиск (CD-R), върху които са записани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, подписани с КЕП. Действително, в първоинстанционното производството тези документи не са възпроизвеждани чрез технически средства от съда (отваряни в електронен формат) с цел извършване на проверка на електронните подписи, но същите се съдържат и в разпечатки по делото (л. 53-62), показващи, че РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите и са подписани от тях с КЕП, валидни към датите на издаване на съответните документи, които подписи са свързани с електронните документи, върху които са положени, а титулярят на подписа може еднозначно да се идентифицира. Пропускът на АССГ да изиска доказателства от доставчика на електронни удостоверителни услуги Информационно обслужване АД доказателства за издаване на КЕП на органите по приходите, издали актовете по движение на производството и ревизионния акт, се преодолява от посочените разпечатки, съдържащи квалифицирани удостоверения за електронен подпис, налични по делото (л. 13) на магнитен носител. Неоснователно е възражението за липса на компетентност на подписалия потвърждаващото РА решение при данните за оправомощаване на Ж. Б. (Заповед ЗЦУ-ОПР-17/09.06.2023 г. на изпълнителния директор на НАП) и отсъствие както на директора на дирекция ОДОП София, така на неговия заместник поради ползване на отпуск, заповедите за разрешаване на какъвто също са сред доказателствата по делото. Касационните доводи за пропуск на АССГ да съобрази, че издаването на РА преди да е изтекъл срокът за депозиране на възражения срещу констатациите на РД засяга правото на защита на ревизирания са неоснователни при безспорно възприетия в доктрината и в съдебната практика критерий за същественост на нарушението дали то обуславя различен от постановения от органа правен резултат. Възраженията за нередовно съобщаване на РА по реда на чл. 32 ДОПК са относими към пропуск на ревизирания да инициира производство по чл. 152 чл. 155 ДОПК, обуславящо допустимост на съдебното оспорване, които фази на производството са надлежно проведени. По материалната законосъобразност на РА. В чл. 96, ал. 1 ЗДДС е регламентиран различен начален момент, от който започва да тече срокът за подаване на заявление за регистрация. За задължените лица, които са достигнали облагаемия оборот в рамките на период от 12 месеца, срокът тече от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборотът, а за достигналите го за период не по-дълъг от два последователни месеца от датата, на която е достигнат този оборот. Законодателното решение е в рамките на свободата на преценка, която Директивата за ДДС предоставя на държавите-членки относно начина на прилагане на специалния режим за малки и средни предприятия по глава първа от дял XII (т. 38 от Решението на СЕС от 11 април 2024 година по дело C-122/23 Легафакт). Въз основа на дадените в него разрешения следва да се разграничат доставките, за които ДДС би се дължал при точно изпълнение от лицето по чл. 3, ал. 1 ЗДДС на задължението му за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС от тези с начислен данък при пълно неизпълнение или при забавено изпълнение на това задължение. За първата категория задължения в решението на Съда (т. 46) е изключен санкционния характер. За втората категория е разяснено, че преценката дали представляват санкция следва да се извърши от националната юрисдикция, която да провери и дали националната правна уредба спазва принципа за ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и съответства на изискванията за пропорционалност (т. 50 от решението). Възможно е определянето като санкция на начисляването на ДДС за извършените от данъчнозадълженото лице облагаеми доставки в периода от възникването на задължението по чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС (достигането на облагаемия оборот в хипотезата на ускорена регистрация за целите на ДДС) до издаването на акта за регистрацията при своевременно подадено заявление (при съобразяване на чл. 101, ал. 6 и ал. 7 ЗДДС). В този период начисляването на данъка е правна последица от неизпълнението или от забавеното изпълнение на публичноправно задължение - чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Данък не би се дължал при точно изпълнение на задължението. Доколкото фактическият състав, пораждащ задължението, включва противоправно бездействие на задълженото лице, то правните му последици може да се определят като санкция. Установяването на допълнително задължение за ДДС заради забавено с 2 дни подаване на заявлението за регистрация за целите на ДДС, който данък не би се дължал при своевременно изпълнение на задължението, противоречи на принципа на пропорционалност. Липсва твърдение пропускането на срока да е с цел злоупотреба с режима на освобождаване по чл. 287, т. 17 от Директивата за ДДС, което би наложило за националните административни и съдебни органи да откажат да се ползва този режим (така т. 30 от решението на Съда по дело С-171/23). По изложените съображения настоящата инстанция приема, че първоинстанционното решение следва да бъде отменено като постановено при неправилно приложение на материалния закон, като вместо него бъде постановена отмяна на РА. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на касатора следва да се присъдят направените по водене на делото в АССГ разноски от 1550 лв., както и 839,92 лв. разноски за настоящето производство. Воден от изложеното и на основание чл. 221, ал. 1, изр. 1, предл. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение