Решение № 4146 от 31.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13223/2020 г.

Решение № 4146 от 31.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13223/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Бургас, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1518 от 06.11.2020 г., постановено по адм. дело № 3016/2019 г. по описа на Административен съд – Бургас, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-02000219001033-091-001/11.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Бургас, потвърден с Решение № 204/25.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП относно установените на ЕТ "Меркурий 2005 - И. А. " задължения за ДДС за данъчен период м. 05. 2015 г. в размер на 20 293, ЗЗ лв. и следващите се лихви за забава в размер на 501, 26 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е недопустимо, а в условията на евентуалност неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Счита, че в нарушение на чл. 159, ал. 2 от ДОПК съдът е конституирал като страна в процеса ЕТ "Меркурий 2005 - И. А. ", а адресат на обжалвания РА е И. А.. Сочи, че неправилно е прието, че е налице идентичност на стоките, посочени в представените по делото копия на митнически декларации с тези, които са бракувани от ревизирания. Намира, че сред бракуваните материали са и закупените през 2015 г. стоки на стойност 106 680, 10 лв., спрямо които не е приложима разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" ЗДДС и на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС следва да се начисли ДДС в размер на 21 336, 02 лв. Намира, че липсата на аналитична отчетност в счетоводството на ЕТ не позволява да се установи кога е придобит всеки един от бракуваните материали, като подчертава, че в съставения протокол за бракуване се съдържат множество неточности, противоречия и разминавания. Заявява, че физико-химичният състав на бракуваните алуминиеви изделия не позволява тяхната корозия, окисляване или огъване, което изключва необходимостта от бракуването им. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира обезсилване на атакуваното решение или евентуално частична отмяна на същото в обжалваната му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. Ответникът по касационната жалба – И. А., действащ като ЕТ "Меркурий 2005 - И. А. ", гр. Бургас, чрез процесуален представител, в представен писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на адвокатско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, събрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-02000219001033-091-001/11.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Бургас, потвърден с Решение № 204/25.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП, с който на И. А., действащ като ЕТ "Меркурий 2005 - И. А. ", гр. Бургас е установено задължение за ДДС за д. п. м. 05. 2019 г. в общ размер на 83 607, 53 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 2 065, 15 лв. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: В хода на ревизионното производство е установено, че ЕТ "Меркурий 2005 – И. А. " е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2015 г., в която е декларирал дейност с код 4673 "търговия на едро с дървен материал, материали за строителството и санитарно оборудване". Търговецът не е извършвал дейност след 01.01.2016 г. и не е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Констатирано е, че през м. 05. 2019 г. ревизираният е бракувал материални запаси на стойност 418 037, 64 лв. поради промяна на физико-химичните им свойства – изкривени, корозирали, окислени и деформирани, за което е съставен протокол за брак. Бракуваните материали /метални и алуминиеви детайли/ са продадени като отпадък от черни и цветни метали на "Алси" ЕООД, за което ревизираният е издал фактура № 47/02.05.2019 г. Тъй като задълженото лице не е представило първични документи за закупената стока – фактури, хронологични ведомости на сметка 304, документи за транспортиране на стоките – фактури за превоз, пътни листи за транспорт със собствено МПС и доказателства за съхранението им след прекратяването на дейността и до момента на бракуването им и предаване за скрап, органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК, с оглед на което производството е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. С възражението срещу издадения РД, И. А. е представил незаверени копия от митнически декларации за внос на стоково-материали запаси от Турция, придружаващите ги инвойс - фактури и международни товарителници за периода от 2007 г. до 2009 г. След анализ на приложените доказателства ревизиращите са съобразили, че от ревизираното лице са изискани по реда на ДОПК документи и счетоводни регистри, отразяващи хронологията на счетоводната отчетност от момента на придобиване и завеждане на стоково-материалните запаси до тяхната реализация или извеждане от употреба, но търговецът е представил такава отчетност /синтетична и аналитична/ единствено за част от 2015 г. Поради това те са приели, че на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС, при бракуване на стоките ЕТ е следвало да начисли данък в размер на приспаднатия за стоките данъчен кредит от 83 607, 53 лв. Счели са, че не са налице предпоставките за приложението на чл. 80, ал. 1, т. 3 и т. 4 и ал. 2 от ЗДДС, при които не се извършват корекции на приспаднатия данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. В хода на съдебното производство е проведената ССчЕ, основното и допълнително заключение по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че позоваването на чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК от органите по приходите е формално, тъй като независимо от констатираната липса на счетоводна информация за първоначалното заприхождаване на процесните стоки облагането е резултат от корекция по материалния закон на ползвания данъчен кредит съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Счел е, че независимо от непредставянето на изисканата счетоводна информация /аналитична и хронологична/, за органите по приходите е било обективно възможно да проверят дали жалбоподателят е заявил в подадените от него СД по ЗДДС за съответния период фактурите за покупка и ползвал ли е данъчен кредит за стоките – алуминиев профил и метални детайли, придобити от него чрез внос, оформен с представените в хода на ревизионното производство митнически декларации. Изложил е мотиви, че ревизиращият екип не е оспорил извършения внос, като към всяка от митническите декларации, представени от жалбоподателя, е приложена и фактура за доставка на стоково-материални запаси. Поради това е преценил като невярна констатацията в РА и в потвърждаващото го решение, че от жалбоподателя не са представени документи за придобиване на бракуваните стоки - фактури/ЕАД, видове и количества по артикули, стойност на придобиване, а оттам, че органите по приходите са били възпрепятствани да установят в кой момент по тези документи е упражнено право на данъчен кредит, за да могат да преценят изминали ли са повече от 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит спрямо периода на бракуване на стоките. Съдът се е позовал на заключението на вещото лице по извършената допълнителна ССчЕ, съгласно което бракуваните стоки в размер на 418 037, 64 лв. са формирани от наличностите към 01.01.2015 г. в размер на 412 824, 19 лв. и останалите нереализирани артикули, придобитите през 2015 г. в размер на 5 213, 45 лв. Експертът е посочил, че правото на данъчен кредит в общ размер на 83 607, 53 лв. е упражнено до 31.12.2014 г. - за стоки с данъчна основа 412 824, 19 лв. и ДДС - 82 564, 84 лв., а за периода м. 05. 2015 г. - м. 10. 2015 г. - за стоки с данъчна основа 5 213, 45 лв. и ДДС - 1 042, 69 лева. Въз основа на този отговор съдът е приел, че спрямо бракуваните стоки с данъчна основа 412 824, 19 лв. и ДДС - 82 564, 84 лв. е налице ограничението по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" от ЗДДС, с оглед на което разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС е неприложима и РА следва да се отмени до посочената сума, ведно със следващата върху тази главница лихва за забава. Така постановеното решение в обжалваната му част е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора за недопустимост на обжалвания съдебен акт поради конституирането на ненадлежна страна в процеса. Адресат на обжалвания РА е И. А., действащ като ЕТ "Меркурий 2005 – И. А. ", като допълнително начисленият ДДС е с оглед извършваната от него търговската дейност в това му качество и регистрацията му по ЗДДС. Противно на твърденията в касационната жалба, в първоинстанционното производство като страна в процеса правилно е конституирано физическото лице И. А., като изрично е посочено, че същият действа като едноличен търговец с цитираното наименование на неговото търговско предприятие. Същото представлява обособена съвкупност от права, задължения и фактически отношения, която принадлежи към имуществото на съответното физическо лице, но при режим на единна, а не на разделна правосубектност. Ето защо, като е конституирал като страна в процеса физическото лице, адресат на РА, действащ в качеството си на ЕТ, първоинстанционният съд е постановил валидно и допустимо решение, чиято правилност следва да бъде преценена с оглед касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. В този аспект споделими са аргументите на касатора, че първоинстанционният съд не е съобразил, че спорът между страните не касае предпоставките по чл. 79, ал. 1 ЗДДС за корекции при брак на стоки, а приложимостта на ограничението по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" ЗДДС, съгласно което корекции по чл. 79 не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. Тежестта за доказване на тези относими факти лежи върху ревизирания, тъй като той е страната, която черпи благоприятни за себе си правни последици от установяването им. Основателни са доводите в касационната жалба, че решаващият състав неправилно е приел, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК, обуславящо провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. При липсата на аналитична отчетност по сметките от гр. 30, вкл. сметка 304 "стоки", както и на заприхождаване въз основа на първични счетоводни документи /фактури/ на закупените стоки, респ. тяхното изписване при последващата им продажба, то обосновано ревизиращите са приели, че липсват документи, които позволяват да се извърши достоверно проследяване на движението на стоките, а от там да се установи основата за облагане с данъци. Наред с това, експертът изрично е посочил, че липсва счетоводна документация за първоначалното заприхождаване на бракуваните стоки в счетоводството на ревизирания, с оглед на което не може да се приеме, че неговото счетоводство е водено редовно и позволява установяване на облагане на основата с данъци. При така установените факти законосъобразно органите по приходите са приели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК, обуславящо облагането по аналог върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Този извод от своя страна определя и приложимостта на чл. 124, ал. 2 ДОПК, регламентиращ презумптивна вярност на фактическите констатации в РА и разпределението на доказателствената тежест между страните. В случая задължението за ДДС е установено за данъчен период месец май 2019 г. на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС във връзка с бракуването на материални запаси на стойност 418 037. 64 лв. Визираната разпоредба предвижда дължимост на данък в размер на ползвания данъчен кредит при наличието на следните кумулативно изискуеми предпоставки - лицето да е регистрирано по ЗДДС, да е ползвало данъчен кредит за закупени от него стоки и същите материали да са бракувани. Съгласно ал. 4 от посочената разпоредба, данъкът се начислява /корекцията се извършва/ в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставянето на протокол за определяне на размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и СД за този данъчен период. Противно на приетото от първоинстанционния съд, спорът между страните е концентриран върху въпроса налице ли е ограничението за корекции по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" ЗДДС, изключващо приложението на чл. 79, ал. 1 ЗДДС. В тази връзка решаващият състав е следвало да съобрази липсата на представени от ревизиращия доказателства кога са закупени бракуваните стоки и кога е упражнено правото на данъчен кредит за тях. Друго не следва от събраните доказателства за внос от Турция на материали от вида на бракуваните, тъй като те не доказват, че е налице идентичност между стоките. Представените митнически декларации сочат, че ревизираният е закупувал периодично един и същ вид стоки, поради което не може да се приеме, че именно бракуваните материални запаси са закупени преди 01.01.2015 г. При изричното уточнение на вещото лице, че не разполага с аналитични данни за да прецени идентични ли са придобитите през 2015 г. стоки с продадените или пък с бракуваните материали, то необосновано решаващият състав е приел, че всички продадени стоки през 2015 г. са закупени през същата година, като само непродаденото количество от закупените през 2015 г. материали на стойност 5 213, 45 лв. е част от бракуваните стоки и за него не е приложима разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" от ЗДДС. След като търговецът е извършвал една и съща дейност преди и след 2014 г., за която е закупувал материали от един и същи вид, то не може да се приеме, че е установено главно и пълно, че част от наличните материални запаси към 31.12.2014 г. в размер на 412 824, 19 лв. не са продадени през 2015 г., а вместо това са реализирани стоки от същия вид, закупени през 2015 г. При липсата на аналитична счетоводна отчетност органите по приходите законосъобразно са преценили, че спрямо всички закупени стоки през 2015 г. в размер на 106 680, 10 лв. е неприложимо ограничението по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" ЗДДС, поради което и на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС при бракуването им търговецът е следвало да се начисли данък в общ размер на 21 336, 02 лв. Друг извод не следва от обстоятелството, че бракуваните алуминиеви и метални детайли са били предмет на последваща продажба при "обратно начисляване на ДДС съгл. чл. 163 а, ал. 2 ЗДДС", тъй като релевантно за дължимата корекция по чл. 79, ал. 1 ЗДДС е бракуването на стоките, а не последващите този брак доставки на отпадъци от черни и цветни метали. Гореизложеното обосновава заключението, че обжалваното първоинстанционно решение в атакуваната му част е неправилно, поради което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата срещу оспорения РА в тази му част бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на още 1 146. 90 лв. и разноски за касационното производство, възлизащи на сумата от 1 320, 20 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение