Решение № 6470 от 16.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11188/2017 г.

Решение № 6470 от 16.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11188/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. при ЦУ на НАП и на "Хубав дом"ООД със седалище и адрес на управление гр. В., ул. "С. Р.", .№..., ет. ..., ап. ..., представлявано от управителя К. А. Г., против Решение № 1374 от 20.07.2017 г. на Административен съд В. по адм. д. № 127 по описа за 2017 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000316002179-091-001/13.10.2016 г. На органи по приходите при ТД на НАП-В., в частта, потвърдена с Решение № 463/29.12.2016 г. издадено от директора на дирекция ОДОП-гр. В., с която са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2011 г. - главница в размер на 1 643,48 лв. и лихва в размер на 5853,64 лв. и в тази, с която жалбата на дружеството против РА е отхвърлена в останалата й част и то е осъдено да заплати разноски по компенсация. В касационната жалба на ДД"ОДОП" се твърди, че съдебното решение в отменителната му част е постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Необосновано съдът приел, че е имало основание за признаване на разходи в размер на 13 134,81 лв. - непризнат данъчен кредит по РА от 04.08.2011 г., отменен с окончателно съдебно Решение от 05.12.2013 г., като сумата е възстановена на 14.02.2014 г. На основание чл. 26, т. 3 ЗКПО този разход не следва да се признава за данъчни цели през 2011 г., защото тогава не е било ясно дали РА ще бъде отменен. Осчетоводяването на резултата по РА следвало да стане с начисляване на провизия и формиране на данъчна временна разлика по чл. 38 ЗКПО. Не е съобразена разпоредбата на т. 4.2. от СС37 Провизии, съгласно която условни задължения или условни активи се признават към момента, в който може надеждно да се оцени задължението. Като не е начислил разходи за провизии, а е осчетоводил сумата по счетоводна сметка 609 "Други разходи", ревизираният незаконосъобразно е намалил финансовия си резултат. Съгласно чл. 38, ал. 3 ЗКПО, дружеството е следвало да намали ФР за 2014 г. РА неправилно бил отменен и в частта на непризнатите разходи в размер на 3 300 лв., за които няма фактура. Налице е била хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО документално необоснованите разходи за консултантски и счетоводни услуги. Неправилно съдът отменил РА и в частта за лихви в размер на 5 853,64 лв. върху установената с РА главница на данък по ЗКПО, като в една част РА относно тази главница не бил обжалван, влязъл е в сила и съдът не е следвало да отменя цялото установено задължение за лихви. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против РА в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба "Хубав дом"ООД, чрез адв. В. Колева, оспорва жалбата по съображения в писмени бележки. Иска оставяне в сила на решението в тази част и претендира разноски. В касационната жалба на ревизираното дружество се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно. Поддържа, че РА в една негова част е нищожен поради противоречието му с влязло в сила съдебно решение относно РА за предходен данъчен период. В тази част на спора съдът не изложил и мотиви по същество; игнорирал е приложимата разпоредба на чл. 79, ал. 4 ЗДДС. Съдът не се е произнесъл по възражението за допълнително начислен ДДС в размер на 3 510,33 лв. за данъчен период м. 12.2011 г. Иска се частично обявяване на нищожността на РА, частичната му отмяна, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по тази жалба - ДД "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Екимова, оспорва жалбата по съображения в писмени бележки. Иска оставяне в сила на решението в тази част и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: С РА, предмет на контрол пред АС В., на ревизираното лице са установени =задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2011 г. - главница в размер на 1 643,48 лв. и лихва в размер на 5 853,64 лв. и = задължения за ДДС за д. п. м. 08.2011 г. главница в размер на 23 899,62 лв. и лихва в размер на 12 392,59 лв. и =за д. п. м. 12.2011 г. главница в размер на 3 533,93 лв. и лихва в размер на 1 623,28 лв. По жалбата на ДД"ОДОП" За да отмени РА в частта му на установените задължения за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 1 643,48 лв. главница и лихва в размер на 5 853,64 лв., първоинстанционният съд приел, че незаконосъобразно ФР за периода е увеличен със сумите 13 134,81 лв. непризнат данъчен кредит, отказан с отменен в последствие РА от 04.08.2011 г. и със сумата 3 300 лв. Непризнати разходи за консултантски и счетоводни услуги. Решението в тази част е правилно, с изключение на частта му, относно размера на отмененото задължение за лихви. Не е било спорно пред АС, че по счетоводна сметка 6090 "Други разходи" са осчетоводени разходи в размер на 13 134,81 лв., представляващи данък за възстановяване по сч. сметка 4538, непризнат данъчен кредит във връзка с ревизия по ЗДДС за периода 28.09.2010 г. до 28.02.2011 г., приключила с РА № 1811015595/04.08.2011 г., отменен с влязло на 05.12.2013 г. съдебно решение на Варненски административен съд, като сумата е възстановена на ревизираното дружество с АПВ № 1402422/19.02.2014 г. Органите по приходите са приели, че отразеният разход за непризнат данъчен кредит в посочения размер на 13 134,84 лв. не следва да бъде признат за данъчни цели, на основание чл. 26, т. 3 от ЗКПО и е извършено увеличение на ФР за периода. Съгласно чл. 26, т. 3 ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели. Законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че не са изпълнени фактите от хипотезата на нормата. С ревизионния акт от 04.08.2011 г. не е отказано признаване на разход, а е отказано право на данъчен кредит във връзка с извършения разход. Съгласно чл. 38, ал. 1 ЗКПО, разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Определението за "провизия" по Счетоводния стандарт /СС/ 37 гласи, че това е задължение с неопределена срочност или размер. Процесното задължение по РА от 2011 г. не отговаря на тези изисквания, поради предварителната изпълняемост на РА и установения с него размер на задължението, както с основание е приел и първоинстанционният съд. С оспорения РА не е признат осчетоводен от дружеството разход за счетоводни услуги в размер на 3 300 лв., тъй като доставчикът не е представил издадена фактура за периода 2011 г. Не е било спорно, че услугата е била извършена. С жалбата по административен ред са представени две фактури № № 34/30.12.2011 г. на стойност 1 800,00 лв. и 269/01.01.2010 г. на стойност 1 500,00 лв., като общата стойност на двете фактури е в размер на 3 300,00 лв. от същия доставчик Х. Т. Обосновано съдът е приел, че тези фактури документално обосновават спорния разход. Съобразно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО Счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Поради това и на осн. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, относно осчетоводения разход по двете фактури правилно е прието, че отговаря на изискванията за документална обоснованост и не е налице основанието на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Неправилно обаче първоинстанционният е отменил изцяло установеното с РА задължение за лихви върху главницата по ЗКПО за 2011 г. в размер на 5 853,64 лв. Както се поддържа в касационната жалба на Директора на Д"ОДОП", установеното задължение за корпоративен данък за 2011 г. е в размер на 12 665,81 лв., като върху тази главница е изчислена сумата 5 853,64 лв. РА е бил обжалван по административен и по съдебен ред, в тази част, само относно главница в размер на 1 643,48 лв., на което съответства задължение за лихви в размер на 759,55 лв. До този размер на отмененото задължение за лихви първоинстанционното решение е правилно и следва да остане в сила като бъде отмененено само в частта му, с която РА е отменен в частта на установеното задължение за лихви върху корпоративен данък за 2011 г. в размер над 759,55 лв. до 5 853,64 лв. По жалбата на ревизираното дружество. Основанието за установяване на допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 08 и м. 12.2011 г. съответно в размер на 15 293,36 лв. и на 3 533,93 лв. е чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, в резултат на корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит през съответните данъчни периоди за закупени стоки, материали и услуги, вложени в довършителни работи по продадени преди регистрацията по ЗДДС апартаменти и общи части на построена от ревизираното дружество сграда. Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че доставките са реално извършени, нито че апартаментите са били продадени преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че към момента на извършване на продажбата на апартаментите от сградата в гр. В., ул. "С. Р." .№... са настъпили данъчни събития, но към този момент доставките на апартаментите не са облагаеми по ЗДДС, тъй като са извършени от юридическо лице, което не е било регистрирано по ЗДДС. Н. е било спорно, че апартаментите са били продадени през м. 08.2010 г., а дружеството е регистрирано, за целите на облагане с ДДС считано от 28.09.2010 г. Макар процесните стоки, материали и услуги, за които е ползвано правото на данъчен кредит, да са били получени след датата на регистрацията по ЗДДС, те са били вложени в обекти, предмет на извършени преди това необлагаеми доставки. Административният съд е съобразил действащата редакция на чл. 79, ал. 1 ЗДДС към датата на упражняване на правото на данъчен кредит - м. 08.2011 г. и м. 12.2011 г., съгласно която регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Съпоставил е разпоредбата на националното право със съответната разпоредба на Директивата по ДДС - чл. 184 от Директива 2006/112/ЕО, както и на точка 40 от въведението към нея. Според посочената разпоредба на Директивата, първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчно задълженото лице е имало право, а т. 40 изисква въвеждането на схема, която позволява корекция на приспаданите като данъчен кредит суми за дълготрайни активи по време на живота на актива в зависимост от неговото действително използване (същата следва да бъде приложима и за определени услуги с характер на дълготрайни активи). Неоснователен е доводът на този касатор, че корекция на приспаднат ДДС е допустима само при промяна във факторите, обусловили първоначалното приспадане. Това е така, поради съществуването на двата различни текста на чл. 184 и чл. 185 от Директивата и предвиждането в чл. 186 от нея държавите членки да имат право да определят подробни правила за прилагане и на двете разпоредби. Приложимият чл. 79, ал. 1 ЗДДС е точно такова правило. Неоснователно е касационното оплакване за незачитане от страна на първоинстанционния съд на влязлото в сила съдебно решение на Варненски административен съд, с което е отменен РА от 04.08.2011 г. Решението е оставено в сила с Решение № 16143 от 05.12.2013 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 3519/2013 г. От мотивите на решението на касационната инстанция се вижда, че предмет на спора пред АС В. е било правото на данъчен кредит на "Хубав дом"ООД в размер общо на 13 134,81 лв. за данъчен период м. 09.2010 г., което е било отказано с мотиви на приходните органи, че предметът на процесните доставки /различен от този на процесните/ не е бил използван за последващи облагаеми доставки. Обосновано, при това, първоинстанционният съд е приел, че липсва идентитет между разрешения с посоченото решение правен спор и процесния спор както относно данъчните периоди, така и относно правното основание за установяване на данъчните задължения. Неоправдано е оплакването за непроизнасяне на съда относно установеното задължение за данъчен период м. 12.2011 г. като размерът на задължението е посочен некоректно в жалбата. Предвид изложеното, съдебното решение в посочената част не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и следва да остане в сила. При този изход на процеса ревизираното лице следва да заплати на Д"ОДОП" юрисконсултско възнаграждение по компенсация в размер на 1 358,42 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение