Решение № 16572 от 11.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11266/2013 г.

Решение № 16572 от 11.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11266/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 4654 от 09.07.2013 г., постановено по адм. д. № 841/13 г. Административен съд - София град, първо отделение, 4 - ти състав, е отхвърлил жалбата на "Димеко - МЖ" - ООД - гр. София, срещу ревизионен акт № 2191202091/31.05.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София в частта относно данъчни периоди м. 09/2010 г., м. 04/2010, 05/2011 г. и 09/2011 г., мълчаливо потвърден от директора на Д"ОУИ"-гр. София при условията на чл. 156, ал. 4 от ДОПК и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. София разноски по делото в размер на 1 810 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Димеко - МЖ" - ООД - гр. София, чрез пълномощника му адв. Стоян Жеков. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"/сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/-гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на "Димеко - МЖ" - ООД - гр. София, срещу ревизионен акт № 2191202091/31.05.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София в частта относно данъчни периоди м. 09/2010 г., м. 04/2010, 05/2011 г. и 09/2011 г., мълчаливо потвърден от директора на Д"ОУИ"-гр. София при условията на чл. 156, ал. 4 от ДОПК, за непризнат данъчен кредит както следва: в размер на 9 000 лв. по фактура № 163/23.09.2010 г., издадена от "Динос"-ЕООД; в размер общо на 25 000 лв. по фактури № 60/26.04.2011 г. и № 64/09.05.2011 г., издадено от "Макстрой Пропърти"-ЕООД; и в размер на 34 000 лв. по фактура № 93/26.09.2011 г., издадена от "Билд"-ЕООД. Изложени са мотиви, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган, в предвидената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, които да водят до нищожност на акта. Скъсяването на срока за представяне от ревизираното лице на възражения по съставения ревизионен доклад е прието като несъществено нарушение, тъй като съдът дължи произнасяне по материалната законосъобразност на акта. След Съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит за всеки един от доставчиците. Мотивите по отношение на доставчика "Динос" са изложени на стр. 5 - 7 от решението, като са описани подробно извършените процесуални действия по време на ревизията и събраните в резултат на това доказателства, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Прието, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част, като доводите в тази насока се изразяват в следното: 1. липсват доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за извършване на посочената услуга; 2. липсват доказателства за реалното изработване на описаните проекти съгласно приемо-предавателния протокол от 23.09.2010 г.; 3. платена е само сумата от 12 000 лв., а остатъкът от 54 000 лв. не е заплатен на доставчика на услугата; 4. съставянето на ревизионен акт на доставчика не води до извод за реалност на доставката, тъй като не извършването на корекции на декларираните доставки от ревизиращия орган трябва да бъде обсъдено ведно с всички останалите обстоятелства, направено е и позоваване на решение на Съда на Европейския съюз от 31.01.2013 г. по дело № С - 642/2011 г., според което принципите на правни очаквания следва да се тълкуват в смисъл, че се допуска на получател на фактура да се откаже право на данъчен кредит по съображения, че липсва действително извършена облагаема доставка, независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС. Мотивите на съда относно законосъобразността на ревизионния акт в частта за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Макстрой Протърти"-ЕООД са изложени от стр7/края/ до стр. 14 от решението. Начинът на изложение е сходен на предходните, като също много подробно са описани извършените процесуални действия по време на ревизията, събраните в следствие на това писмени доказателства, основанията на органа на приходите да приеме, че двете фактури не отразяват реални доставки, заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е извършил и много подробен анализ на събраните по делото доказателства, в това число на облигационните взаимоотношения по веригата от доставчици, започвайки от отношенията между "Димеко МЖ"- ООД и "Макстрой Протърти"-ЕООД и след това отношенията с предходните доставчици "Дакордо"-ЕООД и "Екотранспорт"-ООД. Прието е, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част, като мотивите в тази насока се изразяват в следното: при проверка в информационната система на НАП е установено, че за м. 04 и 05/2011 г. "Макстрой Протърти"-ЕООД не разполага с персонал и има големи задължения по ЗДДС; налице са несъответствия между фактурите и приложените писмени доказателства договори, приложения, приемо-предавателни протоколи, липсва индивидуализация на договорите в посочените фактури, тъй като двата са от една и съща дата с различен предмет, но са наименувани по един и същ начин, поради което не може да се установи коя фактура с кой договор следва да бъде свързана; придружаващите фактурите писмени документи и приемо-предавателни протоколи не съответстват на стойността на фактурите; ако се събера глобалната сума по договорите, същата възлиза на 190 000 лв., а данъчната основа по двете фактури е 125 000 лв.; последният посочен протокол е от 30.08.2011 г./л. 140 от делото/ и тази дата няма връзка с нито една от процесните фактури, издадени съответно на 26.04. и 09.05. 2011 г., което означава, че с този протокол не могат да се документира данъчно събитие, относимо към фактурите; налице е хипотеза на уговаряне на 3бр. публикации в рамките на 1месец, които да бъдат публикувани в списание, което месечно; в договорите липсват конкретни клаузи относно начина на формиране на цената и относно отчетността, която дължи доставчика; не може да се установи връзка от отношенията между "Макстрой Протърти"-ЕООД и "Дакардо"-ЕООД и изпълнението по отношение на "Димеко МЖ"-ООД; установено е, че и "Макстрой Протърти"-ЕООД и "Дакардо"-ЕООД имат декларирани други сфери на стопанска дейност, различна от рекламна такава, от което следва, че тя нямат кадрова обезпеченост за извършване на рекламни услуги; от представените писмени доказателства относно отношенията между доставчиците "Дакардо"-ЕООД и "Екотранспорт"-ООД не може да се установи, че превъзлагането на рекламна услуга е свързано с "Димеко МЖ"-ООД, издаването от "Екотранспорт"-ООД списание "Кенгуру" съдържа реклами на всяка нечетна страница, поради което представянето на фактури може да служи за доказване на всяка една публикация, доколкото във фактурите не се съдържа описание на рекламополучателя; в издадените от "Екотранспорт"-ООД фактури е налице отделно посочване на възложените рекламни услуги и за всяка дейност е посочена конкретна стойност от 500 до 1000 лв., но не и за по-висока сума, от което следва, че сумата на рекламните услуги по процесните две фактури е многократно по-висока от цената на услугите, фактурирани от предходния доставчик "Екотранспорт"-ООД, а според обясненията на управителя на "Димеко МЖ"-ООД, "Екотранспорт"-ООД е посочило "Макстрой Протърти"-ЕООД и "Дакардо"-ЕООД като негови представители. Решаващият съд е посочил, че тези констатации на ревизионния акт не се опровергават от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, доколкото експертът е установил осчетоводяване на фактурата от получателя, но не е извършил проверка в счетоводствата на доставчиците. Мотивите на административния съд за непризнатото право на данъчен кредит по фактурата издадена от "Билд"-ЕООД са изложени на 15 - 16 от решението. По сходен начин са описани извършените процесуални действия по време на ревизията и събраните в резултат от тях доказателства, както и основанията на органа по приходите да приема, че липсва реална доставка. Прието, че ревизионният акт се явява законосъобразен в тази си част, като мотивите в тази насока се изразяват в следното: в процесната фактура има дописване на ръка, което е в нарушение на чл. 10 от ЗСч., съгласно който поправки и добавки в първични счетоводни документи не се допускат и погрешно съставените се анулират и съставят нови; договорът с "Билд" е с предмет и клаузи, идентични с договора с "Макстрой Протърти"-ЕООД и не може да се установи как е формирана цената на услугата, предмет на фактурата, както и не е ясен конкретния предмет на доставката; приемо-предавателният протокол от 27.12.2011 г. и се отнася за публикации на реклама в печатно издание и интернет сайт за м. 10 и 11 на 2011 г., докато процесната фактура е за рекламна дейност за м. 09/2011 г., като представените разпечатки от интернет сайта на сп. "Кенгуру" се отнасят за броеве от м. 11 и м. 12 на 2011 г. и не касаят периода м. 09/2011 г. И по отношение на този доставчик е посочено, че констатации на РА не се опровергават от заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. На края в мотивите на решението съдът е коментирал, че изводите на ревизиращия екип са в съответствие с тълкуването на закона, дадено решенията на Съда на Европейския съюз относно значението на реалността на доставката като условие за възникване на право на данъчен кредит и е прието, че след като не е доказано извършването на процесните доставки, законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Динос"-ЕООД, "Макстрой Протърти" -ЕООД и "Билд"-ЕООД. В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите ще бъдат разгледани по реда на изложението им. Първата група оплаквания, свързани с допуснато съществено процесуално нарушение по време на ревизията, изразяващи се в неспазване на срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК за представяне на възражения срещу ревизионния акт. Излагат се доводи, че неправилно административният съд е приел, че направеното нарушение е несъществено и не е довело до накърняване на правото на защита на дружеството. Направените оплаквания са неоснователни. Съгласно чл. 117, ал. 5 от ДОПК, ревизираното лице може да направи писмено възражения и да представи доказателства в 14-дневен срок от връчването на ревизионния доклад пред органите, извършили ревизията, когато срокът е недостатъчен, той се удължава по искане на лицето, но с не повече от един месец. От данните по делото е видно, че ревизионният доклад № 12020991 е изготвен на 26.04.2012 г., а е връчен на ревизираното лице на 14.05.2012 г. На 14-ден от срока за възражение от дружеството е подадено уведомление за удължаване на срока за възражение, което е входирано под № 17-24-0038/28.05.2012 г. /л. 261 от делото/. По уведомлението има постановено решение № 1200979/28.05.2012 г., с което искането за удължаване на срока за възражение е уважено частично за два дни, т. е. до 30.05.2012 г., след което на 31.05.2012 г. е издаден процесният ревизионен акт. Преценката дали да бъде удължен срока за възражение срещу ревизионния акт и с колко дни е предоставен на органа по приходите и същата не подлежи на съдебен контрол. До съществено нарушение на административно-производствените правила би се стигнало ако на ревизираното лице не е дадена изобщо възможност за възражение срещу ревизирания доклад. Определянето на по-малък срок за възражения от законово допустимия не може да бъде квалифицирано като съществено процесуално нарушение, засягащо правото на защита на ревизираното лице, тъй като за същото остава възможността да направи такива възражения и да ангажира доказателства при оспорването на съставения ревизионен акт по административен и съдебен ред. Като е стигнал до същия правен извод първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на материалния закон. Другата група оплаквания са за допуснато нарушение на материалния закон с оглед на непризнатото право на данъчен кредит от тримата доставчици. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Оплакванията, свързани с непризнато право на данъчен кредит по доставката на "Динос"-ЕООД са неоснователни. По отношение на този доставчик в хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства, опровергаващи констатациите на органа по приходите за липса на реална доставка, в това число и чрез заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. Административният съд е изложил мотиви защо реалността на доставката не се доказва и от приложения като доказателства ревизионен акт, съставен на доставчика и обхващаш и процесния период. Като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила в тази му част. Настоящата съдебна инстанция намира за основателни възраженията на жалбоподателя относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Макстрой Пропърти"-ЕООД и "Билд"-ЕООД. Анализът на събраните по делото доказателства налагат извода, че в случая са налице доставки по тези три фактури, като основанията в тази насока се изразяват в следното: 1. по делото е установено заплащането на данъчната основа и дължимия данък по банков път и на двамата доставчици, което би било лишено от стопанска логика, ако липсват реални доставки; 2. по делото са налице надлежни доказателства, които установяват изпълнението на рекламните услуги по публикуването на реклами в списание "Кенгуру" и неговия интернет-сайт; 3. дописването на ръка по фактура 93/26.09.2011 г., издадена от "Билд"-ЕООД, не може да бъде разглеждано като такъв съществен порок, че да прави фактурата недействителна и не документираща настъпило данъчно събитие; 4. съставянето на протоколи за приемане на извършената услуга на дата, следваща по време датата на издаване на фактурите не може да бъде разгледано като обстоятелство, лишаващо протоколите от доказателствена сила. От доказателства по делото се установява, че задължението за извършване на рекламни услуги възниква от момента на сключване на договорите и издаване на фактурите, а не става въпрос за заплащане на вече извършени услуги. В случая не става въпрос за извършване на две и три публикации на едно месечно издаване списание, а за няколко публикации в два или три броя на месечно издавано списание.; 5. предвид тълкуването на закона, дадено в цитираното решение от 21.06.2012 г. по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/2011 г. е без значение обстоятелството, по какъв начин доставчиците са изпълнили услугата, след като е установено, че такова изпълнение е налице. 6. от събраните по делото доказателства може да бъде установена връзката между издадените фактури и подписаните договори между страните, в това число и двата договора от 01.04.2011 г. с "Макстрой Пропърти"-ЕООД, доколкото единият има за предмет публикация на реклама в списание, а другия в интернет - сайт; 7. от това, че договорите имат идентично съдържание не може да бъде направен извод, че те са недействителни или че документират нереални доставки. 8. определянето на цената на услугата е предоставено на свободната воля на страните, а и правото на данъчен кредит не е отказано поради трансферни цени. По изложените мотиви следва да бъде прието, че по фактурите издадени от "Макстрой Пропърти"-ЕООД и "Билд"-ЕООД са налице реални доставки и като е приел друго и е потвърдил ревизионния акт в тази му част, административният съд е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 от АПК същото следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № 2191202091/31.05.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от директора на Д"ДОУИ"-гр. София при условията на чл. 156, ал. 4 от ДОПК, следва да бъде отменен в частта му относно непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 25 000 лв. по фактури № 60/26.04.2011 г. и № 64/09.05.2011 г., издадено от "Макстрой Пропърти"-ЕООД; и в размер на 34 000 лв. по фактура № 93/26.09.2011 г., издадена от "Билд"-ЕООД. При този изход на процеса решението на административния съд следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като ответната по касация дирекция бъде осъдена да заплати на "Димеко - МЖ" - ООД разноски по делото по компенсация за двете инстанции в размер на 993,21 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,