Решение № 6921 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2512/2015 г.

Решение № 6921 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2512/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуалния кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Подадена е касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 2942 от 22.12.2014 г. по адм. дело № 3206/2014 г. по описа на Административен съд Варна, Първо отделение, 28 състав.

От "Е." ЕООД е подадена касационна жалба срещу решението в частта, в която е отхвърлено искане на дружеството за обявяване на незаконосъобразно на изменение на обхвата на ревизия на "Е." ЕООД, по която е издаден Ревизионен акт № 03251400051 от 16.06.2014 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 484 от 8.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт № 03251400051 от 16.06.2014 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 484 от 8.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "Е." ЕООД, гр. Варна са определени задължения по ЗКПО за 2007 г. в размер на 35 587,50 лева и лихви за забава в размер на 24 922,93 лева, както и дирекция "ОДОП" - гр. Варна е осъдена да заплати разноски в размер на 3470 лева в полза на "Е." ЕООД.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Варна излага доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон. Твърди, че неправилно АС Варна е отменил РА, приемайки извършването на процесните СМР по фактурите, издадени от "С. с. г." ЕООД. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна - "Е." ЕООД, оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност.

Касаторът - "Е." ЕООД иска да бъде отменено решението в частта, в която съдът е отхвърлил искането му за обявяване за незаконосъобразно на изменението на обхвата на ревизията на дружеството, по която е издаден процесният РА.

Ответната страна по касационната жалба на "Е." ЕООД - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, не изразява становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

1. Касационната жалба на "Е." ЕООД се явява недопустима, тъй като е насочена срещу мотивите на съдебния акт, а обжалваното решение се явява благоприятно за лицето, доколкото е отменен процесния РА относно задълженията за ЗКПО за 2007 г. Касационна жалба може да бъде подадена само срещу решение или част от него, което е неблагоприятно за съответния касационен жалбоподател. Искането на "Е." ЕООД се отнася до установяване на факти, касаещи обхвата на ревизията и изменението на първоначалната ЗВР, които са част от мотивите на съдебния акт, което означава, че касационната жалба на дружеството следва да се остави без разглеждане като процесуално недопустима и същата не може да бъде разгледана по същество.

1. Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"- гр. Варна при ЦУ на НАП е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на контрол за законосъобразност пред АС Варна е бил Ревизионен акт № 03251400051 от 16.06.2014 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 484 от 8.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "Е." ЕООД, гр. Варна са определени задължения по ЗКПО за 2007 г. в размер на 35 587,50 лева и лихви за забава в размер на 24 922,93 лева.

Производството по РА е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № 1300180/27.11.2013 г., изменена със ЗВР № 1400032/07.03.2014 г., № 1400043/9.04.2014 г. и № 1400051/30.04.2014 г.

Извършената ревизия е приключила със съставен Ревизионен доклад № 1400051/23.05.2014 г., на основание чл. 117 от ДОПК от ревизиращите органи по приходи, съдържащ предложение за установяване данъчните задължения на жалбоподателя по видове и периоди, както и лихвите за просрочие към тях.

Издаден е Ревизионен акт № 03251400051/16.06.2014 г., с който на "Е." ЕООД за ревизирания данъчен период 2007 г. са определени данъчни задължения по ЗКПО и лихви за забава, който е потвърден с Решение № 484/8.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП.

В хода на ревизията е установено, че през 2007 г. ревизираното дружество е отчело разход в размер на общо 355875 лв. по три фактури, издадени от " С. С. Г." ЕООД, а именно: № 119/26.10.2007 г. - с предмет "извършени ВиК услуги"; № 155/19.12.2007 г. с предмет "извършена услуга ВиК инсталация" и № 156/19.12.2007 г. с предмет "съгласно договор за монтаж на ел. инсталация". Стойността на първата фактура е заведена по счетоводна сметка 602 - разходи за външни услуги, приключила със сметка 611 - Разходи за основна дейност и сметка 703- Приходи от продажба на услуги. Стойността по другите две фактури е заведена по счетоводна сметка 601 - разходи за материали, приключила със сметка 611 - Разходи за основна дейност и сметка 703 - Приходи от продажба на услуги.

В хода на ревизията от "Е." ЕООД са представени извлечения от счетоводни сметки, копия на процесните фактури, както и копия на два броя договори от 12.06.2007 г., сключени между "Е." ЕООД - като възложител и "С. С. Г." ЕООД - като изпълнител, с предмет "извършване на инсталации по части - електро и ВиК на обект: жилищен комплекс в гр. Обзор, местност Мешелик УПИ ХI-1154, 1159 и 1163".

Видно от констатациите в РД и РА на "Е." ЕООД е била извършена ревизия за установяване на задължения по ЗДДС за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2010 г., приключила с издаването на РА № 03251200042/30.05.2012 г., който е влязъл в сила. С този РА по процесните фактури е отказан данъчен кредит на получателя поради липсата на доказателства за реалното извършване на доставките на СМР.

В хода на това предходно ревизионно производство е извършена насрещна проверка на "Н. К." ЕООД, в качеството му на правоприемник на доставчика "С. С. Г." ЕООД. Насрещната проверка на доставчика е извършена по реда на чл. 32 от ДОПК. Впоследствие от дружеството са представени копия на процесните фактури, които са осчетоводени по реда на ЗСч и са включени в дневника за продажби за периода на издаването им; представени са справки на сметки 453/2 - начислен ДДС при продажбите", като са спазени изискванията на чл. 86 от ЗДДС; представени са счетоводни извлечения на сметки 411, 453/2, 453/1; оборотна ведомост на периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г., както и обобщена оборотна ведомост за същия период. Относно установяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките по процесните фактури са представени оборотна ведомост за периода и протоколи за зает персонал.

Според писмените обяснения на представляващия и управител на "Н. К." ЕООД/ правоприемник на "С. С. Г." ЕООД/ доставките са на основание сключени договори от 12.06.2007 г., 9.07.2007 г. и 21.12.2007 г. между "Е." ЕООД - като възложител и "С. С. Г." ЕООД - като изпълнител. Предмет на договорите са изпълнение на различни видове СМР на обекти на възложителя, които са договорени по вид и единична цена в приложенията към договорите. Съгласно писмените обяснения и приложените документи дружеството разполага с кадрови потенциал за изпълнение на доставките и последните са извършени именно с кадровия потенциал на доставчика. При извършена допълнителна проверка в информационния масив на ТД на НАП е установено, че към датите на издаване на процесните фактури и датите на извършване на съответните СМР "С. С. Г." ЕООД има назначени работници както следва: за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. има сключени действащи 5 трудови договори, от които 2 - за длъжност секретар и 3 - за длъжност общ работник строителство, като всички са сключени на 10.10.2007 г. В хода на проверката не са представени ведомости за заплати, присъствени форми, както и доказателства кой работник на кой обект е работил, съответно заповеди за командироване, тъй като обектите са в гр. О.. Не са представени и доказателства за съответната квалификация на работниците. За периода, в който са издадени процесните фактури от "С. С. Г." ЕООД в дневниците за продажби има издадени и други фактури за извършени СМР, поради което органът по приходите е приел, че няма как едни и същи работници да извършат такъв обем работа за толкова кратко време.

В хода на насрещната проверка, извършена на "С. С. Г." ЕООД при предходната ревизия, не са представени доказателства за закупувани материали от страна на дружеството. В представената от доставчика хронологична ведомост на сметка 411 Клиенти - аналитична: "Е." ЕООД е отчетен само приход по сметка 703-Приходи от услуги и няма отчетени приходи от продажби на стоки и/или материали за контрагент "Е." ЕООД. Ревизиращият орган е констатирал, че представените хронологични описи не носят подписи на управител и съставител в оригинала си т. е. представените разпечатки не носят белезите на систематично заведено и редовно водено счетоводство по смисъла на чл. 51 от ДОПК и не са налице доказателства за наличие на заведено счетоводство.

Органът по приходите е приел, че издадените от "С. С. Г." ЕООД фактури не отразяват реално извършени доставки на услуги.

Въз основа на горните констатации съобразно влезлия в сила РА, органът по приходите, на основание чл. 22, т. 1, във връзка с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е извършил преобразуване на финансовия резултат на "Е." ЕООД за 2007 г. в посока увеличение със сумата от 355 875 лв. по фактурите, издадени от "С. С. Г." ЕООД № 119/26.10.2007 г. - с предмет "извършени ВиК услуги"; № 155/19.12.2007 г. с предмет "извършена услуга ВиК инсталация" и № 156/19.12.2007 г. с предмет "съгласно договор за монтаж на ел. инсталация".

С обжалваното решение АС Варна е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установена форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Достигнал е до извода за материална незаконосъобразност на РА, приемайки, че по несъмнен начин е доказано извършването на процесните доставки на СМР от "С. С. Г." ЕООД в полза на "Е." ЕООД и съответно, извършените разходи по фактурите следва да бъдат признати за данъчни цели. Според съда не е налице основание по чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 10 от ЗКПО за увеличение на ФР за 2007 г. със стойността по процесните фактури, издадени от "С. С. Г." ЕООД и РА се явява незаконосъобразен.

Решението е частично неправилно.

Настоящата касационна инстанция намира, че първоинстанционният съд не е съобразил приложимата за процесния период редакция на нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба за данъчни цели не се признават приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размер на непризнатите разходи. В процесния случай се установява, че по повод на разходите дружеството е отчело през 2007 г. приходи в общ размер на 164 081,95 лева. Видно от заключението по ССчЕ, неоспорено от страните, вещото лице е проследило осчетоводените разходи по процесните фактури, издадени от "С. с. г." ЕООД и съответно, получените приходи от "Е." ЕООД в резултат на последваща реализация на услугите /СМР/ спрямо неговия получател "Б. 97" ООД. Установена е съпоставимост между така отчетените разходи по фактурите, издадени от "С. с. г." ЕООД и приходите по фактури, издадени от "Е." ЕООД с получател "Б. 97" ООД. Отделно от това вещото лице е констатирало, че РЛ не е декларирал корекции по отношение на отчетените приходи, т. е. целият размер на отчетените приходи са декларирани и признати за данъчни цели и влизат във формиране на ДО за облагане с корпоративен данък за 2007 г.

Не е спорно, че общият размер на разходите по процесните фактури е 355 875,00 лева, т. е. надхвърля размера на получените от РЛ приходи /164 081,95 лева/. При приложимост на нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗДДС /в действаща редакция за 2007 г./ дължимият корпоративен данък следва да бъде намален. Финансовият резултат за процесната година следва да бъде завишен не със сумата от 355 875,00 лева /разходите по фактурите, издадени от "С. С. г." ЕООД/, а със сумата от 191 793,05 лева /разликата между разходите от 355 875,00 лева и получените приходи в размер на 164 081,95 лева/. Следователно, дължимият корпоративен данък е за сумата от 19 179,30 лева /10 % от ДО в размер на 191 793,05 лева/ със съответните лихви за забава за сумата от 13 431,61 лева. Това означава, че касационната жалба е частично основателна и решението следва да се отмени в частта, в която РА е отменен за определен корпоративен данък за внасяне за 2007 г. за сумата от 19 179,30 лева и лихви за забава в размер на 13 431,61 лева, като се постанови друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в тази му част. В останалата част правилно АС Варна е отменил РА относно определения корпоративен данък за 2007 г. за горницата над 19 179,30 лева до пълния размер от 35587,50 лева и за лихвите за забава за горницата над 13431,61 лева до пълния присъден размер от 24 922,93 лева, което означава, че решението в тази част следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. Варна е осъдена да заплати на "Е." ЕООД разноски за горницата над 1599, 91 лева до пълния присъден размер от 3470 лева. В полза на страните следва да бъдат присъдени допълнителни разноски. За дирекция "ОДОП" - гр. Варна се дължи юрисконсултско възнаграждение за сумата от 3016,64 лева за двете съдебни инстанции съразмерно на отхвърлената част от жалбата, а за "Е." ЕООД разноски за касационната инстанция в размер на 1740,07 лева съразмерно на уважената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение