Решение № 6765 от 17.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11031/2012 г.

Решение № 6765 от 17.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11031/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, (с предишно наименование Д "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП) против решение № 1776/23.07.2012 г. на Пловдивския административен съд - Първо отделение, III състав, постановено по адм. д. № 1853 по описа за 2011 г. на този съд. С решението е отменен РА № 16251000167/22.12.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 562/24.06.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който акт на "КРАГО" ЕООД - гр. Пловдив са установени публични задължения както следва: 1. За ДДС, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 122 327,81 лв. за данъчни периоди м. 05, м. 07 и м. 12.2008 г. по фактурите, издадени от "Ив Голд" ЕООД, "Еко Гарден Фрукт" ЕООД, "Цитрон" ЕООД, "Милениум интернешанъл 2007" ЕООД, ведно с прилежащите лихви за забава; 2. За ДДС за внасяне в размер на 12 126,15 лв. относно данъчен период м. 09. 2008 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по осъществен ВОП, ведно с прилежащите лихви за забава и 3. Допълнително определен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 42 163,91 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в размер на 7 698,36 лева. В полза на дружеството са присъдени разноски в размер на 343,70 лева. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон (чл. 70, ал. 5, чл. 84 ЗДДС, чл. 16, ал. 2, т. 4, 26, т. 2 ЗКПО) и е необосновано. Доставчиците на "КРАГО" ЕООД не притежават материалнотехническа обезпеченост за да извършат доставките, липсват документи за фактическото извършване на доставките, приложените по делото касови бележки са издадени от нерегистрирани фискални устройства. Съгласно чл. 84 ЗДДС данъкът при вътреобщностно придобиване (ВОП) става изискуем от лицето, извършило придобиването. В случая начисляване не е извършено от дружеството и правилно ревизиращият орган е направил това с РА. Финансовия резултат е преобразуван със сумата в размер на 421 639,09 лв., представляваща непризнати разходи за данъчни цели, отчетени от задълженото лице на основание 9 броя фактури, издадени от "Цитрон" ЕООД, "Ив Голд" ЕООД, "Еко Гарден Фрукт" ЕООД. Издадени са фискални бонове от ЕКАФП, нерегистриран по реда на Наредба № Н - 18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства в НАП. Констатирани са обстоятелства по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО - процесните сделки са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, установено е заплащане на възнаграждения и услуги, без реалното им осъществяване. Липсват годни доказателства за извършени доставки, а издаването на първичен счетоводен документ е недостатъчно. Касаторът моли за отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация "КРАГО" ЕООД, притежаващо ЕИК 115049883, със съдебен адрес гр. Пловдив, ул. "Опълченска", № 10 я е оспорило с писмен отговор и в съдебно заседание чрез пълномощника на дружеството. В подробните му писмени бележки са конкретизирани доводи за неоснователност на касационната жалба. "КРАГО" ЕООД моли чрез представителя си за оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане направените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 208 и сл. АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. По делото е установено следното: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени през м. 05 и 07.2008 г. от "Ив Голд" ЕООД. Връчено е ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК. "КРАГО" ЕООД е представило договори с предмет доставката на кнауф и бетон, а така също за изработка и монтаж на ПВЦ профили и алуминиеви конструкции. Плащането е доказано с касови бележки. Според органите по приходите тези бележки са издадени от нерегистрирано касово устройство в НАП. При ревизията са депозирани договори и протоколи обр. 19 за установяване последващата реализация на стоките. Приходният орган е направил проверка в информационната система на НАП, констатирайки, че доставчикът е подал уведомления по чл. 62 КТ за сключени трудови договори с две лица - секретар и шофьор. Процесните фактури са включени в СД и в ДПр. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС. Съдът обаче е отбелязал в решението си, че административният орган не е обсъдил писмените доказателства, представени с възражението против РД. С РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 48 453,24 лв. по фактури, издадени през м. 05 и м. 07.2008 г. от "Еко Гарден Фрукт" ЕООД. Предмет на фактурите са доставки за изработка и монтаж на ПВЦ, алуминиева дограма, геодезично заснемане, консултантска услуга, доставка на тухли и монтаж на кнауф. Констатирано е изписването им като разход през 2008 г., съответно влагане в осъществени от ДЗЛ облагаеми доставки към клиенти на "КРАГО" ЕООД през същата година. Жалбоподателят е представил договори, фактури и касови бележки, протоколи обр. 19, касаещи последващата реализация на стоките и префактурирането на услуги. Резултатите от насрещната проверка на доставчика са документирани с ПИНП от 07.10.2010 г. Направена е проверка в информационната система на НАП и е констатирано, че доставчикът няма наети по трудов договор лица, а касовите бележки са издадени от нерегистрирано фискално устройство. Процесните фактури са включени в СД и в ДПр.. В този смисъл приходните органи са счели, че липсват документи за фактическото извършване на доставките, за транспортирането, респективно данъкът е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС. Съдът е посочил в решението, че не са обсъдени писмените доказателства представени с възражението срещу РД и носещи заверка от лицето, представляващо "Еко Гарден Фрукт" ЕООД (договори, фактури, фискални бонове, издадени от ФУ). Отказано е правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 33/24.07.2008 г., издадена от "Цитрон" ЕООД, чиято стойност е изписана като разход през 2008 г., във връзка с влагането в осъществени от ДЗЛ облагаеми доставки към клиенти на "КРАГО" ЕООД през 2008 г. Дружеството е представило договор с предмет на доставката - услуга с механизация. За резултатите от насрещната проверка е съставен ПИНП. Констатирано е, че доставчикът няма назначени служители по трудови договори към 24.07.2008 г. Касовата бележка е издадена от регистриран ЕКАФП в обект кафе - аператив, находящ се в гр. Пловдив, фактурата е включена в ДПр. и в СД. Съдът е установил, че прекият доставчик е депозирал писмени обяснения, придружени с множество писмени доказателства, (договори, фактура, фискален бон, приемо - предавателен протокол, обяснения, трудови договори, уведомления по чл. 62 КТ, счетоводни документи). Жалбоподателят е представил договора, въз основа на който е осъществена доставка по процесната фактура. Според приходните органи фактурата не обективира реално осъществена доставка на услуга, респективно настъпило данъчно събитие по нея. Съдът се е мотивирал на свой ред с необсъждане на подадените възражения и писмените доказателства към тях, включително договор за отдаване под наем на вещ от 02.06.2008 г., ДПр, главна книга, журнал - сметка, протокол от 30.12.08 г., обяснения, трудови договори, уведомления по чл. 62 КТ, декларации от физически лица и други. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 29 000 лв. по фактура № 40/10.12.2008 г., издадена от "Милениум Интернешънъл 2007" ЕООД с предмет доставката на профили, стъклопакети, СМР, материали. Дружеството е представило договор за СМР от 03.11.2008 г. На доставчика е направена насрещна проверка, констатирала липсата на назначени по трудов договор служители. Оттук е приета в РА липсата на кадрова обезпеченост недоказан транспорт, документи за обема на извършената работа. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По време на съдебното производство са приети като доказателство РА, ведно с РД, издадени на част от преките доставчици, отнасящи се за периода на издаване на процесните фактури: РА № 2000804144/16.02.09 г., издаден на "Еко Гарден Фрукт" ООД; РА № 2000803659/02.02.2009 г., издаден на "Ив Голд" ЕООД. В актовете липсва корекция на начисления от доставчиците данък. Декларирани са осъществени ВОП, посочени за предходни доставки на процесната доставка, обективирана с фактура № 1009/31.05.2008 г., издадена от "Еко Гарден Фрукт" ЕООД, тоест при ревизията на прекия доставчик са изследвани и предходните доставки, приети за реални. Приобщен е като писмено доказателство договор за финансов лизинг на ППС № 8444/28.07.2008 г., сключен между "Уни Кредит Лизинг" АД и "Цитрон" ЕООД. Оттук съдът е направил извода, че към процесните периоди доставчикът е разполагал с товарни транспортни средства. В съдебно заседание са приети ревизионни актове и РД, съставени на "Тарамакс" ЕООД, ЕТ "Металик - Иван Михайлов", "Сиенит Инвест" ООД, "СК Арнаудов" ЕООД. Констатациите от актовете са за неизвършени корекции на претендираното право на данъчен кредит по доставките, документирани с фактури, издадени от "КРАГО" ЕООД. Без възражение е прието заключението на в. л. П. Пешлеевски по ССчЕ, констатирали надлежното осчетоводяване на фактурите. Вещото лице е посочило подробно материалите и услугите по всяка фактура, в кой обект те са вложени, съответно кой е инвеститора. От третото лице "Сиенит Инвест" ООД е изискан и приобщен протокол обр. 19/20.11.08 г., кореспондиращ с протокола, използван от вещото лице при изготвяне на заключението. Въз основа на това съдът е приел за установено, че предмета на фактура № 1020/18.07.08 г., издадена от "Еко Гарден Фрукт" ЕООД е вложен в последваща облагаема доставка, извършена от "КРАГО" ЕООД с получател "Сиенит Инвест" ООД. Останалите протоколи обр. 19 са ангажирани още по време на ревизията. При така установената фактическа обстановка, (възприета и от касационната инстанция), административният съд е разгледал като спорен въпроса за наличието или не на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Според първоинстанционният съд всеки един от доставчиците е потвърдил търговските си взаимоотношения и осъществяването на доставките. В потвърждение на този извод са данните от приетите по делото РА на доставчиците. Вещото лице е констатирало надлежното осчетоводяване на фактурите и последващото влагане предмета на спорните доставки в последващи доставки. Стойността на фактура № 40/10.12.08 г., издадена от "Милениум Интернешънъл 2007" ЕООД е отразена директно по дебита на сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА", тоест видно е влагане в изграждането на собствен обект, а материалите са отразени по дебита на сметка 302. Тези мотиви са относими и към доставката по фактура № 1197/11.07.08 г., издадена от "Ив Голд" ЕООД. Според първоинстанционният съд в случая е установено прехвърляне правото на собственост върху стоките, извършване на услугите от преките доставчици на "КРАГО" ЕООД, тоест доказана е доставката на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Обсъдени са приемо-предавателните протоколи в контекста на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Административният съд е анализирал и практиката на СЕС, обективирана в съдебните решения, цитираните в мотивите на обжалваното решение, чието приповтаряне не се налага. С РА допълнително е начислен ДДС в размер на 12 126,15 лв. във връзка с фактура № 7847/15.09.2008 г., издадена от AUTOVER WERTUNG, като не е спорно, че през данъчен период м. 09.2008 г. дружеството е закупило употребяван товарен автомобил от лице, регистрирано по ДДС в Р. Германия. Приходните органи са приели, че е осъществен ВОП по повод на който "КРАГО" ЕООД не е издало протокол по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 вр. с чл. 84 ЗДДС, съответно не е начислило ДДС в размер на 12 126,15 лева. Дружеството не е оспорило начисления данък, но е твърдяло, че органът по приходите е трябвало да му признае корелативното право на приспадане на данъчен кредит, възникнало през м. 09.2008 г., което органът не е направил. Съдът е формулирал извода си по аргумент, изведен от чл. 68, ал. 1, т. 4 ЗДДС, че за жалбоподателят в качеството му на платец на данъка по глава Осма ЗДДС, е налице и правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с осъществен ВОП. Спазвайки принципа на данъчен неутралитет органът по приходите е трябвало същевременно да признае за същия данъчен период на "КРАГО" ЕООД корелативното право на данъчен кредит, при което резултатът за периода би бил нула. Обсъдена е разпоредбата на чл. 72, ал. 1 ЗДДС и практика на СЕО за да се направи извода, че макар приходните органи правилно да са начислили ДДС в размер на 12 126,15 лв. за м. 09.2008 г., то при признаване правото на данъчен кредит резултатът ще бъде непроменен от този, деклариран по СД. Съдът е посочил още в решението си, че в следствие недължимостта на главниците, недължими се явяват и акцесорните лихви. Поради нереалността на доставките от "Ив Голд" ЕООД, "Еко Гарден Фрукт" ЕООД и "Цитрон" ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО е преобразуван ФР на "КРАГО" ЕООД за 2008 г. със сумата в размер общо на 421 639,09 лв., съответно е определен допълнително корпоративен данък за 2008 г. в размер на 42 163,91 лева. Приходните органи са приели за налична хипотезата, регламентирана в разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, тъй като са осчетоводени като разход суми, изплатени за нереално осъществени услуги. За допълнително основание по фактурите на "Ив Голд" ЕООД и "Еко Гарден Фрукт" ЕООД е посочено основанието във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Първоинстанционният съд е обсъдил законовата дефиниция на понятието за "документална обоснованост", посочвайки че в казуса е установена по безспорен начин реалността на всяка доставка, което е предпоставка за признаването за данъчни цели на счетоводното отчитане на разходите. Относно другото основание за преобразуване на резултата съдът се е позовал на писмените доказателства, представени с възражението срещу РД. Обжалваното решение е правилно и касационната инстанция го оставя в сила. В частта по ЗДДС: В решението си административният съд е формулирал много подробни и последователни мотиви за всяка една от спорните доставки. В същността си касационните оплаквания са идентични с тези, поддържани в първоинстанционното производство и на които съдът е дал отговор. Касационната инстанция счита, че са представени договори, доказателства за наем на вещ, приемо - предавателни протоколи във връзка с фактическото извършване на доставките. Изслушано е заключение по ССчЕ, проверило надлежното осчетоводяване на фактурите. Тяхното включване в СД и в ДПр. е констатирано още по време на ревизионното производство. Нещо повече, вещото лице е съпоставило предмета на доставките за да направи констатацията за влагане предмета на процесните доставки в последващи доставки, извършени от "КРАГО" ЕООД. Съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК съдът обсъжда заключението заедно с другите доказателства по делото. Именно това е направено в случая, като заключението кореспондира с данните, съдържащи се в протокола, представен от третото по делото лице. Според настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, органът по приходите е преекспонирал липсата на данни за извършен транспорт и за кадровата обезпеченост на доставките. Това е така, защото е приложен договор за финансов лизинг на ППС, установяващ възможността за реализиране на транспорта. "Ив Голд" ЕООД е разполагало с назначени по трудов договор две лица, от които едното на длъжността "шофьор". Освен това са събрани декларации от лицата Борислав Борисов, Тонислав Тачев, Иван Ненов, потвърждаващи факта, че през периода от 01.07. - 29.08.2008 г. те са работили, макар и без трудови договори. В потвърждение на тези изводи са доказателствата за осъществяването на последващи облагаеми доставки, което предполага предшестващото получаване на стоките и услугите от "КРАГО" ЕООД, извършени от "Ив Голд" ЕООД, "Еко Гарден Фрукт" ЕООД, "Цитрон" ЕООД. Процесните фактури са включени в СД и в ДПр.. При проследяване на стоковия поток е установено, включително чрез инвойс фактури, че стоките по фактура № 1009/31.05.2008 г. са придобити в резултат на ВОП. По делото са приобщени РА, издадени на част от преките доставчици, които актове сами по себе си не са достатъчни да докажат осъществяването на спорните доставки. Касационната инстанция обаче преценява РА като допълнителна индиция в подкрепа на другите доказателства и на експертното заключение, описани по - горе. В касационната жалба се релевират доводи за законосъобразното начисляване на ДДС във връзка с осъществен ВОП на употребяван товарен автомобил, но липсват аргументи относно съдебните мотиви, формирани във връзка с неправомерният отказ на корелативното право на данъчен кредит на "КРАГО" ЕООД. Именно тези мотиви стоят в основата на съдебната отмяна на тази част от процесния РА, включително на акцесорните лихви. В частта по ЗКПО: За да преобразува ФР на дружеството органът по приходите е пренесъл констатациите си за нереалност на доставките от частта на РА по ЗДДС, към допълнителното определяне на дължимия корпоративен данък за 2008 г. По този въпрос касационната инстанция счита за относими гореизложените мотиви, приемащи за доказано по делото извършването на облагаеми доставки от преките доставчици в полза на получателя "КРАГО" ЕООД. Правилни са и първоинстанционните мотиви, изложени във връзка с другото основание за увеличение на ФР - издаването на фискални бонове от нерегистрирано фискално устройство. Административният съд ясно е посочил в своя съдебен акт, че още с възражението срещу РД са депозирани фискални бележки, издадени от ФУ с № ED 060797 и ФП № 44070797. В ревизионния доклад, (л. 289) е отбелязано, че ФУ с цитирания номер е регистрирано по предвидения за това ред. Тези писмени доказателства обаче не са били съобразени от органа по приходите, което е довело и до издаването на незаконосъобразен административен акт. Решението на Пловдивския административен съд е валидно, допустимо и правилно, не е засегнато от основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което настоящият състав на ВАС, Осмо отделение го оставя в сила. Разноски: В касационното производство дружеството е доказало разноски за адвокатски хонорар в размер на 18 000 лв., които трябва да бъдат присъдени на ответника по касация. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение