Решение № 11953 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11577/2014 г.

Решение № 11953 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11577/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при ЦУ на НАП против Решение № 5099 от 22.07.2014 г. на Административен съд София - град /АССГ/ по адм. д. № 1389 по описа за 2014 г., с което по жалба на "Ламбретта Холдингс" ЛТД, Малта е отменено Становище за липса на основание за прилагане на Спогодбата между Република България и Република Малта за избягване на двойното данъчно облагане с данъци от доходите и имуществата /СИДДО/ с изх. № 17-00-7751 от 9.08.2013 г., издадено от орган по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" София, потвърдено с Решение № 2043/27.11.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП и преписката е върната на ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" за издаване на нов административен акт. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, не са налице предпоставките за прилагане на СИДДО с Република Малта. В касационната жалба се изтъква преди всичко, че молителят не е представил всички изискани от административния орган документи. Поддържа се, че притежател на дохода от лихви не е "Ламбретта Холдингс" ЛТД, а "Рестониа Маркетинг" ЛТД, тъй като облигациите са придобити от първото дружество на 30.04.2013 г., а лихвите са начислени за период преди тази дата. Освен това се сочи, че няма пречка даден вид доход да бъде преквалифициран от "лихви" на "дивидент", ако размерът на лихвите надвишава пазарните нива. На основание изложените в жалбата доводи е направено искане за отмяна на оспореното решение на АССГ и отхвърляне жалбата на "Ламбретта Холдингс" ЛТД Малта срещу Становище за липса на основание за прилагане на СИДДО. Касаторът претендира и присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба "Ламбретта Холдингс" ЛТД чрез процесуалния си представител оспорва същата. Твърди, че СИДДО с Малта не въвежда изискване за бенефициент на дохода по отношение на получателя на доход от лихви. Освен това дружеството-прехвърлител не е реализирало никакъв доход от лихви, тъй като падежът за тяхното изплащане е настъпил на 1.05.2013 г. Изтъква, че процесните облигации са рисков инвестиционен инструмент, което обуславя и по-високата лихва по него. Това обстоятелство обаче е без значение, тъй като СИДДО не съдържа условия във връзка с размера на лихвата. По тези съображения ответникът по касация иска оставяне на решението в сила и присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима и неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е било посоченото становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО на Република България с Република Малта. АССГ е приел, че "Ламбретта холдингс" ЛТД е местно лице на Република Малта, следователно са изпълнени условията на чл. 136, т. 1 вр. чл. 137, ал. 2 от ДОПК, като същото подлежи на облагане за 2012 г. и 2013 г. в Малта. Дружеството е придобило 400 облигации, издадени от "Първа инвестиционна банка" АД /"ПИБ" АД/ по силата на договор за новация от 22.01.2013 г. с "Рестониа Маркетинг" ЛТД, с дата на сетълмент за извършеното прехвърляне 30.04.2013 г. Облигациите са били пласирани по реда на глава 16, раздел 7 от ТЗ на ограничен кръг лица, а не на регулиран пазар. Лихвите за периода от 01.05.2012 г. до 30.04.2013 г. за емисия BG2100008114 възлизат в общ размер на 2 550 000 евро. Съгласно протоколи от заседания на управителния съвет на "Първа инвестиционна банка" АД от 24.04.2012 г. и 29.04.2013 г. е взето решение за изплащане на лихви съответно за 2012 г. и за 2013 г. по цитираната облигационна емисия. Макар първоинстанционният съд да не е коментирал това обстоятелство, в кориците на делото се намира предложението за първично частно предлагане на облигации на "ПИБ" АД /първа емисия/ с краен срок за записване до 31.03.2013 г. В него е предвидено купонно плащане веднъж годишно; свободно разпореждане с облигациите; в т. VIII. 8 е посочено, че лихвеното плащане от 12, 75% е фиксирано на годишна база и се начислява, считано от деня на регистрацията на емисията в "Централен депозитар" АД; изчислява се върху пълната номинална стойност на издадените облигации, но датата на лихвеното плащане е 1 май всяка година, считано от 1.05.2012 г. Следователно, първото лихвено плащане по емисията е предвидено да е на 1.05.2013 г. Именно тогава ще бъде изплатена и дължимата лихва за периода от датата на издаване на емисията до 1.05.2012 г., в случай, че емисията е била издадена преди 1.05.2011 г. Освен това, по делото е представено потвърждение от системата SWIFT за транзакция /статус АСК/, видно от което на 1.05.2013 г. "ПИБ" АД е превела по сметка на "Ламбретта холдингс" ЛТД сумата от 2 295 000 евро, представляваща плащане на лихва по процесната емисия облигации, като номерът на емисията е изрично цитиран. В потвърждението е посочено, че е удържан 10% данък. С искане от 07.06.2013 г. "Ламбретта ходингс" ЛТД е заявил пред ТД на НАП желанието си за прилагане на СИДДО между България и Малта във връзка с дохода от лихви в размер на 2 295 000 евро. Като платец на дохода е посочена "ПИБ" АД. В мотивите на оспореното становище, административният орган е приел, че събраните доказателства не установяват дали и доколко размерът на дохода, реализиран от жалбоподателя е определен на пазарен принцип и дали "Ламбретта холдингс" ЛТД е действителен притежател на дохода. С решение № 2043/27.11.2013 г. директорът на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП е потвърдил становището. Изложил е подробни съображения, че дружеството-молител е следвало да докаже качеството си на бенефициент на дохода, тъй като СИДДО не създава права, а само разпределя компетентността между държавите по спогодбата. Позовал се е на чл. 136а ДОПК и Коментара към Модела на СИДДО на ОИСР. АССГ е счел, че е недопустимо характерът на дадено вземане, в случая лихва или дивидент, да се определя от неговия размер. Освен това, въз основа на Условията на облигационната емисия, е приел, че с оглед рисковия характер, произтичащ от липсата на обезпечения и гарантираност на получаването на дохода от лихва върху процесната емисия облигации, няма пречка размерът на лихвата да е завишен спрямо нивата на стандартна лихва по търговските заеми, възлизаща на 11%. Според съда обаче това обстоятелство не може да влияе върху наличието, респ. липсата на предпоставките за прилагане на СИДДО. Освен това, АССГ се е позовал на разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от Спогодбата между Република България и Република Малта, която норма не поставя изискването получателят на дохода да е и негов действителен притежател. Поради това е отменил оспорения административен акт и е върнал преписката на административния орган с указания по тълкуване и прилагане на закона. Решението е правилно. Налице е декларация от дружеството за обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 ДОПК, а именно, че дружеството е притежател на дохода от източник в Република България и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е свързан. Доходът е облагаем при източника в страната по чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, едноличните търговци или местата на стопанска дейност в страната, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО. За да бъде приложено СИДДО по арг. на чл. 135, ал. 2 ДОПК, следва да се удостоверят основанията за това, а именно, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери пред органа по приходите: 1. че е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. Тези обстоятелства се посочват в искане по образец, утвърден от изпълнителния директор на НАП и се удостоверяват - по чл. 136, т. 1 от чуждестранната данъчна администрация в искането по ал. 1 или съобразно обичайната й практика; по чл. 136, т. 2 и 3 се декларират от чуждестранното лице; по чл. 136, т. 4 се удостоверяват с официални документи, включително извлечения от публични регистри, а когато такива документи не се издават, допустими са и други писмени доказателства, като не могат да се удостоверяват с декларации. Съгласно чл. 10, ал. 1 от Спогодбата между Република България и Република Малта за избягване на двойното данъчно облагане с данъци от доходите и имуществата, "лихви, които произхождат от едната договаряща държава и се заплащат на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат само в другата държава". Следва да бъде споделена тезата, че цитираната норма не поставя изискването получателят на дохода да е и негов действителен притежател. В настоящия случай органът по приходите е въвел по тълкувателен ред допълнителни условия за прилагане на спогодбата, което е недопустимо. По пътя на тълкуването през призмата на Модела на СИДДО на ОИСР, какъвто е възприетият подход от органите по приходите в разглеждания случай, не може да се въвеждат специални изключения от данъчното правило, въведено с чл. 10, ал. 1 от СИДДО с Република Малта. Следва да се приеме, че нормата на чл. 136, т. 2 ДОПК създава задължение за доказване качеството "действителен притежател на дохода" при подаване на искане за прилагане на СИДДО, респективно е приложима в случаите, при които самата спогодба съдържа изискването получателят на дохода да е и "действителен притежател на дохода" като условие за своето прилагане. Като норма на вътрешното право, разпоредбата на чл. 136, т. 2 ДОПК не може да въвежда допълнителни изисквания или условия, които не се съдържат в подписаната и ратифицирана по надлежния ред от Република България СИДДО. Обратното би било нарушаване на принципа на нормативната йерархия и конституционната норма на чл. 5, ал. 4. Всяка спогодба има определен персонален обхват и определен обхват по отношение доходите на облагане, както и на предпоставките за прилагане на спогодбата. Съгласно приложимата за случая редакция на модела на ОИСР, от 1977 г. по отношение на получателя на доход от лихви качеството "действителен притежател на дохода" е изискване единствено в случаите, при които спогодбата предвижда облагане с редуцирана ставка (а не пълно освобождаване, както е в настоящия случай) и то се въвежда с допълнителна разпоредба, каквато в СИДДО с Малта не е предписана. Тези изводи не се променят поради обстоятелството, че лихвите са начислени и за период, в който облигациите все още не са били прехвърлени на "Ламбретта холдингс" ЛТД. Видно от представените и обсъдени доказателства, цялото лихвено плащане е осъществено на 1.05.2013 г., когато собственик на облигациите вече е "Ламбретта холдингс" ЛТД, и то именно по неговата сметка. Следователно лихвите се заплащат именно на това дружество, по смисъла на чл. 10 СИДДО, което, при липса на други данни по спора, е достатъчно доказателство, че то е и действителният получател на дохода. Следва да се подчертае, че представените по делото доказателства от страна на дружеството, включително потвърждението за изплащане на дохода, удовлетворяват доказателствената нужда, в съотвествие с доказателствената тежест, възложена на ответника по касация. От своя страна административният орган не е направил постъпки за събиране на информация по реда на чл. 143 ДОПК. Ирелевантни за избягването на двойно данъчно облагане са съображенията във връзка с размера на лихвата. Не може лихвата по търговски кредити да се приравнява на лихвите по облигации. Облигациите са инвестиционен инструмент с различна природа - в случая очевидно с рисков характер, което обуславя и процента на лихвата по тях. Сравнението с евентуална усреднена пазарна лихва за подобен род облигации може да бъде извършено само по отношение на именно такива инструменти, и то не за целите на избягване на двойното данъчно облагане, а за целите на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане. В рамките на процедурата по прилагане на СИДДО обаче този въпрос е неотносим. По изложените съображения, настоящата инстанция намира, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора, направеното от ответника по касация искане и представените доказателства за реално извършени разходи, следва да бъдат присъдени разноски пред касационната инстанция в размер на 18775, 97 лв. Възражение относно размера на адвокатското възнаграждение не е направено. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение