Решение № 7286 от 2.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15843/2009 г.

Решение № 7286 от 2.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15843/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и "Бер" ООД - гр. Габрово срещу решение № 524/5.11.2009 г., постановено по адм. дело № 81/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 800254/29.09.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Габрово, потвърден с решение № 455/01.12.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново в частта, в която на "Бер" ООД ревизията е доначислила ДДС в размер на 1 837,07 лв. за месец ноември 2007 г., ведно със съответните лихви, както и в частта на преобразуване на финансовия резултат и коригиран корпоративен данък за 2007 г. от 8 677,55 лв. на 8 009,50 лв., включително и за лихвите. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В частта по ЗДДС касаторът е изложил оплаквания, че неправилно съдът е преценил, че правилно ДДС е начислен от издателя на фактура № 74/4.03.2008 г. - "Бер" ООД през месец март 2008 г., а не през ноември 2007 г., тъй като според касатора това е периода, в който са завършени СМР, а съдът неправилно е приел, че през 2007 г. без да бъдат отчетени приходи през този отчетен период, макар и в нарушение на ЗСч не може да се приеме, че СМР са приключени през месец ноември 2007 г. Касаторът се оплаква, че съдът е игнорирал една част от доказателствата и по този начин е формирал погрешно вътрешно убеждение. В тази връзка касаторът твърди, че неправилно съдът е изменил ревизионния акт в частта по ЗКПО със стойността на разликата между разходите, свързани с изпълнение на услугата - СМР и на фактура № 74/4.03.2008 г., за която касаторът твърди, че е реализирана през 2007 г. Иска отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне жалбата на "Бер" ООД срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Бер" ООД не е изразил становище. "Бер" ООД - гр. Габрово обжалва решението в отхвърлената част относно преобразуването на финансовия резултат за 2006 г. по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО със сумата 3 855,11 лв. - разходи, отчетени в нарушение на принципа на съпоставимост между приходи и разходи, както и за 2007 г. по чл. 78 ЗКПО. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не се е съобразил със заключението на съдебно-счетоводната експертиза и не се е произнесъл във връзка с възражението му как прехвърлянето от една партида в друга на счетоводна с/ка 611 води без съмнение до изкривяване на резултат и най-вече до неговото намаляване. Изложени са и конкретни оплаквания в частта по ЗКПО за 2007 г. относно непризнатите разходи, а също и за преобразуване на приход, отчетен през 2008 г., който ревизията е отнесла за 2007 г. Обжалва се решението и в частта за разноските, с оглед на това, че материалният интерес се определя не от сумите, с които се преобразува финансовия резултат, а от размера на дължимите данъци. Иска се отмяна на обжалваната част на решението и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в писмен отговор на жалбата, я оспорва с изложени в него подробни съображения. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустима, но разгледани по същество са неоснователни по следните съображения: По жалбата на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. По ЗДДС и по ЗКПО. За да отмени РА № 800254/29.09.2008 г. в частта, в която на "Бер" ООД е доначислен ДДС в размер на 1 837,07 лв. за месец ноември 2007 г., ведно със съответните лихви, административният съд е приел, че правилно дружеството е начислило ДДС през месец март 2008 г. по издадената от него фактура № 74/4.03.2008 г. на "Ди Ти Ка" ЕООД за извършени СМР съгласно акт, образец 19 на обект "Семеен хотел в гр. Дряново". Според съда процесните СМР са осъществени именно през месец март 2008 г., а не през ноември 2007 г., както е прието от органа по приходите, издал ревизионния акт. За да направи тези изводи съдът се е позовал на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, според който данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена и тогава възниква задължението за начисляването на данъка. Обсъден е от съда договор от 26.01.2007 г. с предмет - промяна на предназначението на съществуваща сграда в семеен хотел и в който било уговорено от страните обектът да се завърши на 30.09.2007 г., а впоследствие било извършено предоговаряне на срока на договора с анекс от 24.08.2007 г. до 1.03.2008 г. Относно възражението на приходната администрация за антидатиране на договора и анекса, съдът не го е споделил. Съдът е обсъдил и относимия за правния спор счетоводен стандарт - СС-11, като според т. 5.3 разходите се отнасят за времето от датата на възлагане на договора до окончателното му изпълнение. Прието е също така от съда, тълкувайки волята на страните, че е налице договор на база твърда цена, като резултатът съгласно посочения стандарт се определя според съда при следните кумулативни условия: приходите могат да се изчислят надеждно, има вероятност предприятието да получи икономическа изгода от договора, разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет, както и да бъдат ясно определени и надеждно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора да могат да се сравнят с предвидените. Прието е от съда, че окончателното приемане на обекта е посочено в протокола за СМР от 1.03.2008 г., който установява и крайния етап по изпълнението на договора. Според съда макар дружеството да не е спазило изискването на т. 6.6 от СС-11, тъй като неоснователно ги е отчел като разходи за дейността във формирането на резултата за 2007 г., въпреки това е прието, че това обстоятелство има значение при определяне резултата за 2007 г. по ЗКПО, а прихода от фактурата е отнесен в салдото на с/ка 703/3 за 2008 г. В частта по ЗКПО, в която ревизионният акт е отменен частично за преобразувания финансов резултат за 2007 г. по фактура № 74/4.03.2008 г. съдът е приел, че следва да се извърши корекция със стойността между разходите, свързани с изпълнение на услугата по посочената фактура. Според съда съгласно чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния резултат се коригира със сумата от приходите и разходите, които е следвало да се отчетат през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени, а когато впоследствие във връзка със стопанската операция бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, те не се признават за данъчни цели. Съдът обаче е приел, че тази хипотеза на посочената правна норма не е налице. Финансовият резултат правилно е намален за 2007 г. с разхода в размер на 55 249,50 лв., за който е налице хипотезата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО, тъй като изгодата за предприятието е настъпила през 2008 г., но не е следвало да се увеличава същия със стойността с прихода по фактура № 74/4.03.2008 г. за 2007 г. В тази обжалвана част решението е правилно. Няма спор по делото, че "Ди Ти Ка" ЕООД като възложител и "Бер" ООД като изпълнител на 26.01.2007 г. са сключили договор за промяна предназначението на съществуваща сграда в семеен хотел на Ди Ти Ка" ЕООД със срок до 30.09.2007 г. Страните са уговорили и разплащането на база извършени и приети от инвеститора СМР въз основа на доказани действително изпълнени количества и офертни цени съгласно Приложения № 1 и № 2. Стойността на обекта също е уговорена в договора и тя е 448 502 лв. без ДДС, разделена на отделните пунктове: архитектурна част, част електро, част конструктивна и част В и К. В този смисъл правилно първоинстанционният съд е приел, че договорът е сключен на база твърда цена, но в същото време в него е заложена клауза, че независимо от посочената цена на договора, инвеститорът ще заплаща на изпълнителя само действително извършените СМР. Следователно, за да се провери изпълнението на договора не е достатъчно да се прецени, че той е сключен на база твърда цена, а да се проследят действително извършените СМР и издаването на протоколи за приемането им. Този договор е представен още по време на извършване на ревизията, за разлика от анекса към него, който е приложен с жалбата при административното обжалване на ревизионния акт, поради което горестоящият орган е приел, че той не носи достоверна дата. Представеният анекс от 26.01.2007 г. е частен диспозитивен документ, който не се ползва с материална доказателствена сила, а само с формална. Това обаче не е достатъчно да се приеме, че не следва да се цени като доказателство, а да се обсъди в съвкупност с останалите доказателства. Наистина по делото се намира протокол, образец 19 от 25.11.2007 г., но с него не се установява, че всички СМР са били завършени, за да се приеме, че данъчното събитие за издаване на процесната фактура е именно посочения период. Наличието на протокол, образец 19 от 1.03.2008 г., който е представен още по време на ревизията, свързан с анекси от 24.08.2007 г. и от 26.01.2007 г. показва, че няма пречки анексите да се третират като действително сключени между страните и заедно с протокола за приемане на СМР от 1.03.2008 г. обосновават извода на първоинстанционния съд за възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС през месец март 2008 г., а не през месец ноември 2007 г. Затова като е приел, че етапа на завършеност на процесните СМР, обективирани във фактура № 74/4.03.2008 г. е именно през посочения период, а не по-рано - месец ноември 2007 г. първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения. Правилно съдът е преценил дадените по време на ревизията при извършена насрещна проверка обяснения от представителя на "Ди Ти Ка" ЕООД, тъй като посочените в тях обстоятелства следва да се докажат с документи (писмени доказателства). Правилно също така съдът е преценил, че отчитането на една част от процесните разходи при формиране резултата за дейността за отчетната 2007 г., не може да доведе до категоричния извод, че не следва да се приема, че данъчното събитие не е настъпило през март 2008 г., тъй като и за посочената година са отчетени разходи, свързани с прихода от услугата - възнаграждения за работници. В този смисъл обоснован е извода на съда, че прихода по фактурата от 61 930 лв. е отнесена по салдото на с/ка 703/3 за 2008 г., а разхода за придобиването на съоръженията са осчетоводени през 2007 г., което макар да представлява нарушение на принципа на съпоставимост, който е един от основните счетоводни принципи, не определя датата на възникване на данъчното събитие, както е посочена в ревизионния акт - период през месец ноември 2007 г., а не март 2008 г. Правилно съдът се е позовал и на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, издадена от министъра на регионалното развитие и благоустройството във връзка с чл. 176 ЗУТ, тъй като съгласно посочената нормативна уредба строителството се счита завършено след съставяне на протоколите за проведени единични изпитания, а в случая това са проведените 72-часови проби на отделните инсталации на строежа. Законосъобразен е изводът на съда, че съгласно чл. 1, ал. 4 от цитираната наредба протоколът за изпитване (в случая на 72-часовите проби) се ползва с материална доказателствена сила, което е също води до извод, че завършеността на строителството е към месец март 2008 г., а не през месец ноември 2007 г. С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че в тази обжалвана част първоинстанционното решение постановено при спазване изискванията на приложимия материален данъчен закон - ЗДДС в сила от 1.01.2007 г., обсъдени са в съвкупност доказателствата по делото и е направен законосъобразен извод въз основа на правилно установената от съда фактическа обстановка. В частта по ЗКПО с оглед увеличението на финансовия резултат по спорната фактура - № 74/4.03.2008 г. за отчетени разходи в размер на 61 930 лв. на основание чл. 78 ЗКПО следва да се вземат предвид мотивите по отношение на предходния пункт, тъй като правилно отчитането им от дружеството е станало през отчетната 2008 г., а не през 2007 г. и в този смисъл правилно ревизионния акт е изменен от съда. Затова в посочените части съдебното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По жалбата на "Бер" ООД. По ЗКПО. Първоинстанционният съд за 2006 г. е приел, че законосъобразно органа по приходите не е признал разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), като са отчетени разходи за къща на Светозар Лалев, като е кредитирана с/ка 611/2, като срещу тези разходи няма отчетени приходи. По този начин според съда е нарушен основен счетоводен принцип - чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч - съпоставимост между приходи и разходи. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че е налице не счетоводна, а фактическа грешка, която представлява отчитане на разходи по аналитичната партида, открита без да е налице основание за осчетоводяване на разходи поради липса на основание за извършването на такива. От представените по делото счетоводни регистри съдът е извел извод, че не съществува аналитична партида в счетоводните регистри на дружеството за 2006 г. за осчетоводяване на обекта по договора от 28.12.2004 г. между дружеството и лицето Катя Уибъл за същия обект, като е налице само осчетоводяване на приходи. Според съда не е имало отчитане на разходи за обекта по договора на 28.12.2004 г. за обект "реконструкция и адаптация на съществуваща плевня за жилищни нужди" за 2006 г., а само приходи. Направен е извод за законосъобразно непризнаване на разход в размер на 3 955,11 лв. За 2007 г. е увеличен финансовия резултат на дружеството с 14 875,46 лв. първоначално отчетени по дебита на с/ка 611/2, а впоследствие през 2007 г. кредитирана срещу дебита на с/ка 611/10 за обект "Стилдизайн", обосновавайки се с чл. 77, ал. 1 ЗКПО, както и със сумата 9 970 лв., отчетени като разход по с/ка 611/5, която е била отчетена по дебита на с/ка 703/4 и по този начин е намален финансовия резултат на дружеството. Съдът е приел, че при липсата на отчетност на счетоводното заприходяване и изписване на материали по материалната с/ка 302, за да е налице обоснованост на посочената счетоводна операция, следва да се проследи и аналитичната отчетност на с/ка 401 - "Доставчици" и кореспонденцията на с/ка 601 "Разходи за материали", като разходите по доставките по фактурите да се съпоставят с наличието на уговореното в договора, от които да е видно, че такива материали наистина са вложени в обект "Стилдизайн", но това според съда не е надлежно установено и затова е налице хипотезата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО. За непризнаване на разхода от 9 970 лв. съдът е приел, че първоначално тази сума е осчетоводена по с/ка 611/5 - разходи за масивна сграда в с. Враниловци, а впоследствие по с/ка 703/4 - приходи от продажба на услуги - "Стилдизайн", което също обосновава приложението на чл. 77 ЗКПО. Чрез заключенията на съдебно-счетоводната експертиза съдът е установил, че приходите от обекта са в размер на 26 780 лв., като са отчетени през 2006 г. по 6 бр. фактури, а разходите са в размер на 21 240,50 лв., като в края на периода сметката е кредитирана с 11 270 лв., т. е. разликата от 9 970 лв. представлява незавършено строителство. Съдът е обсъдил, че основание за това записване е анекс към договора от 27.12.2006 г., според който работите е следвало да завършат до 12.01.2007 г., но през тази година приходите не са били отчетени по с/ка 611/5. За претендираното приложение на чл. 75, ал. 3 ЗКПО съдът е счел, че е неоснователно, тъй като посоченото осчетоводяване не е било третирано като грешка, защото такава не е установено да е надлежно оповестена при деклариране на данъчния резултат за 2007 г. на дружеството. Направен извод, че е налице нарушение на принципа - съпоставимост на приходи и разходи по смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗСч, тъй като без да има налични приходи през 2007 г. по салдото на с/ка 611/2, е отчетен разход, отнесен към друга партида ("Стилдизайн") - по резултативната с/ка 703, което е повлияло на разходната част на финансовия резултат чрез необоснованото му увеличаване. В тази обжалвана част решението е правилно. За 2006 г. с ревизионния акт е преобразуван финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) относно отчетени разходи по с/ка 611/2 "Разходи за къща - Светозар Лалев", като по този начин дружеството е намалило финансовия си резултат, а приходи не са отразени. Основен счетоводен принцип, както се посочи и по-горе е този на съпоставимост между приходи и разходи - чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. Законосъобразни са изводите на съда за неправилно отчитане на разходите през 2007 г. за придобиване на съоръженията, пуснати след извършването на 72-часовите проби и приети с протокол, обр. 19 от 1.03.2008 г. Фактура № 924 от доставчика "Кондекс" ЕООД е от 9.10.2007 г. на стойност 55 249,50 лв. Настоящата касационна инстанция споделя изводите на съда, че тези разходи е могло да бъдат отчетени като разходи за бъдещи периоди или да останат като натрупан дебитен оборот по сметката с оглед твърденията за незавършеност на услугата "промяна предназначението на съществуваща сграда в семеен хотел и предвид, че изгодата за дружеството е установено безспорно, че е настъпила през 2008 г., то и разходите е следвало да се отчетат за тази отчетна година, а не за 2007 г., но пък 2008 г. не ревизиран период. Относно непризнатите разходи със сумата 14 875,46 лв. за обект "Стилдизайн" законосъобразни са изводите на съда за прилагане на чл. 77, ал. 1 ЗКПО, тъй като е нарушен един от основните счетоводни принципи - съпоставимост между приходи и разходи, поради липса на отчетени разходи за 2007 г. не е отчетен приход, въпреки че такъв е бил налице. Правилно съдът е приел, че е неприложим чл. 75, ал. 3 ЗКПО, тъй като дружеството е следвало да отчете допусната счетоводна грешка и да извърши корекция. Неоповестяването на такава грешка при деклариране на финансовия резултат за 2007 г. не води до извод за приложение на чл. 75, ал. 3 ЗКПО. В този смисъл правилно съдът се е позовал и на разпоредбата на чл. 81 ЗКПО. Правилно е решението и в частта за разноските, тъй като те са възложени на "бер" ООД на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, а относно размера той е определен не върху преобразуваните финансови резултата, а въз основа на определените данъчни задължения. С оглед гореизложеното и в тази обжалвана част решението на първоинстанционния съд е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,