Решение № 7 от 2.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2739/2012 г.

Решение № 7 от 2.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2739/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 2856 от 2.12.2011 г., постановено по адм. д. № 1567/11 г. от Варненския административен съд, първо адм. отд., ХVIII състав, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 031003443/15.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 134/30.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, в частта в която на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" - гр. Вълчи дол, представляван от Живка Пейчева Желязкова, за данъчен период м. 03/2010 г. са определени задължения по ЗДДС в размер на 173 000,46 лв. ДДС и лихви за просрочие в размер на 10 512,75 лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" против останалата част от ревизионния акт, с която на търговеца е отказано право на данъчен кредит в размер на 17 000 лв. по фактура № 156/30.12.2009 г., издадена от ЕТ "Атанас - Василка Кранева", като е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. С определение № 304 от 18.01.2012 г., постановено по същото дело, административният съд е оставил без уважение искането на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна за изменение на гореописаното решение в осъдителната му част за разноските. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" - гр. Вълчи дол, представляван от Живка Пейчева Желязкова, чрез пълномощника адв. Бакалова. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд в посочената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в отхвърлителната част и вместо него да постанови друго решение, с което да отмени обжалвания РА и в тази му част. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна не е взел становище. Срещу постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Светослав Асенов Аврамов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд в отменителната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата и в тази й част. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Срещу постановеното определение е подадена частна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна чрез пълномощника му юрк. Десислава Георгиева Стефанова. В същата се прави оплакване, че определението на административния съд е неправилно и като такова следва да бъде отменено и вместо него постановено друго такова, с което бъде уважена молбата на дирекцията за присъждане на разноски при условията на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Ответникът по частната жалба ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на същата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни. Като такава е определена и подадената частна жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Жалбите са подадени в срок, от надлежни страни и са процесуално допустими. По същество тази на Живка Пейчева Желязкова, действаща като ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" е неоснователна, а тази на директора на Дирекция "ОУИ"-гр. Варна е основателна. С т. 1 от решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № 031003443/15.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 134/30.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, в частта в която на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева"- гр. Вълчи дол, представляван от Живка Пейчева Желязкова, за данъчен период м. 03/2010 г. са определени задължения по ЗДДС в размер на 1 73 000,46 лв. ДДС и лихви за просрочие в размер на 10 512,75 лв. Съдът е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по тази част от спора, описал е доказателствата, които я установяват, констатациите и изводите на органа по приходите за определяне на задължения за ДДС при хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за съответния данъчен период, доводите на задълженото лице против така определените му задължения, както и ангажираните доказателства в тази насока, в това число заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи по законосъобразност на акта. На първо място като неоснователно е определено възражението на страната, че ревизията е следвало да бъде извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, като е посочил, че спорът не се свежда до начина на определяне на данъчната основа за дължимия данък, а дали се дължи такъв при условията на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. На второ място, след анализ на събраните по делото писмени доказателства е прието, че липсва обективно отразяване на стопанските операции в имущественото състояние на търговеца и в частност на некоректно счетоводно отразяване на извършеното прехвърляне на търговското предприятие на едноличния търговец. Това обстоятелство според съда обаче не обосновава извода на приходната администрация за наличие на липси при хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, който е изграден с оглед на това, че не са налице търговски и складови помещения при търговеца, където да бъдат съхранявани стоките, като за опровергаване на последното от страна на търговеца е представен нотариален акт за притежанието на склад с площ от 416 кв. м. Направен е извод, че ревизионният акт е незаконосъобразен в тази си част, тъй като съобразно правилата за разпределение на доказателствената тежест органът по приходите е този, който следва да докаже наличието на условията по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, а липси на стоки и материални активи могат да бъдат установени само чрез инвентаризация, каквато не е била извършена от ревизиращия екип. Тълкувайки нормата на § 1, т. 10 от ДР на ЗСч. съдът е приел, че по време на ревизията от задълженото лице не са поискани обяснения за наличието и местонахождението на стоката, не са правени съпоставки между наличности в склад и по документи, поради което изводът за наличие на липси е необоснован. Посочено е, че само по счетоводни данни, в това число оборотни ведомости, не може да бъде направен извод за липси, тъй като несъответствието между количествата и счетоводните записвания може да не се дължи само на липси. Като допълнителен аргумент е посочено обстоятелството, че от заключението на вещото лице по счетоводната експертиза е установено, че стоката предмет на приемо-предавателен протокол от 1.02.2010 г. е заведена в счетоводството на "Радина 75" - ЕООД през м. 02/2010 г., като е отразена по дебит-сметка 3042 "Стоки от прехвърляне" и кредит сметка 4982 "Други дебитори" и същата е продадена от дружеството през периода 04 - 08/2010 г., като продажбите са отразени в дневника за продажби и подадените справки-декларации по ЗДДС. За неоснователно е прието възражението на Дирекция "ОУИ"-гр. Варна за несъответствие в оборотните ведомости предвид допълнителното заключение на вещото лице за оповестената счетоводно политика на едноличния търговец. Направен е краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт, което обосновава неговата отмяна. По т. 2 от решението съдът е отхвърлил жалбата на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" против останалата част от ревизионния акт, с която на търговеца е отказано право на данъчен кредит в размер на 17 000 лв. по фактура № 156 от 30.12.2009 г., издадена от ЕТ "Атанас - Василка Кранева". И тук в мотивите на решението подробно е изложената установената фактическа обстановка по време на ревизията, писмените доказателства, които е подкрепят, основанията за непризнаване на право на данъчен кредит, доводите на задълженото лице против тази част от ревизионния акт. Съдът е приел, че в тази част жалбата е неоснователна, а издаденият ревизионен акт е законосъобразен. Посочено е, че доказателствената тежест за наличието на основание за възникване на право на данъчен кредит е върху задълженото лице и че доказателства в тази насока не са ангажирани, независимо от дадените указания от съда в тази насока с определение в закрито заседание на 4.05.2011 г. Съдът е намерил за неоснователно възражението на жалбоподателя, че протокол № 1004316/23.04.2010 г. на ТД на НАП - л. 45 от делото установява наличието на стоките по процесната фактура, тъй като този протокол само обективира посещение на деклариран данъчен адрес, без да е била правена инвентаризация на оборудването. Съдът е споделил и възражението на приходната администрация за недоказаност на произхода на част от активите, предмет на доставка. На база на изложеното е направен генерален извод, че не е доказано наличието на реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС като кумулативно условие за възникване на право на данъчен кредит и като неоснователна, жалбата на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" следва да бъде отхвърлена в тази й част. По жалбата на Живка Пейчева Желязкова, действаща като ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева": Решението на административния съд в тази му част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На практика същите се изразяват в преповтаряне на доводите, които са изложени пред първоинстанционния съд, и които подробно са обсъдени от него. Дадените отговори са логически обосновани на фактите по делото и се споделят от настоящата инстанция, поради което не следва да бъдат преповтаряни. Направеното оплакване относно нарушение на материалния закон, свързано с приложението на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, също е неоснователно. Съдебната практика приема, че "неправомерно" по смисъла на цитираната норма е и начисляването на данъка, тогава, когато липсва реална доставка по смисъла на чл. 6 от същия закон. От друга страна директорът на Дирекция "ОУИ", в качеството си на решаващ орган, има правомощия да изложи други мотиви, различни от изложените в ревизионния акт - чл. 155, ал. 2 от ДОПК, като срещу тях задълженото лице може да защити правата си в съдебното производство. В конкретния случай такива указания са дадени от първоинстанционния съд в нарочно определение в закрито заседание, като в последствие е направена точна преценка на ангажираните от жалбоподателя доказателства като недоказващи твърденията му за реалност на доставката. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Варна, в отхвърлителната му част, не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 22, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директор Дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Решението на административния съд в тази му част е неправилно и поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост. В касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Варна се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, като същите са групирани в отделни точки и касаят конкретните изводи на съда. Направените оплаквания са основателни. Основателни са оплакванията относно извода на административния съд, че липси могат да бъдат установени единствено чрез извършване на инвентаризация. В случая предвид прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" - гр. Вълчи дол на "Радина 75" - ЕООД като съвкупност от права, задължения и фактически отношения предполага, че едноличният търговец вече не разполага с обекти, където да бъде съхранявана стоката, и където да може да бъде извършена инвентаризация. Поради това няма пречка липсата на дадена стока да бъде установена и чрез счетоводна проверка на документите, а този който твърди, че същата е налична, следва да докаже съществуването й. Основателни са наред с това и оплакванията на касатора относно изводите на съда, че е извършено предаване на стоките през 2010 г. от търговеца на едноличното дружеството, което от своя страна е извършило реализация на същите. Тези изводи са изградени основно въз основа на заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза, изготвено въз основа на представени в хода на административното и съдебното производство доказателства от задълженото лице, без да бъде направен анализ на установените факти и обстоятелства по време на ревизията и да бъде съобразено извършеното оспорване на тези доказателства от страна на приходната администрация. В хода на ревизионното производство е установено, че с договор за прехвърляне на търговско предприятие по чл. 15 от ТЗ е извършено прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" - гр. Вълчи дол на "Радина 75" - ЕООД като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, като съгласно договора, продавачът е длъжен да предаде на купувача владението върху предприятието и да му предостави всички необходими документи във връзка с предмета на договора в тридневен срок от датата на съдебното решение за вписване на прехвърлянето. Чрез съпоставка на налична счетоводна документация /административният съд също е приел, че счетоводството на едноличния търговец не е водено редовно/, както и съобразявайки данните от извършени ревизии на правоприемника "Радина 75" - ЕООД ревизиращият орган е приел, че при прехвърляне на търговското предприятие не е извършено предаване на владение върху стоки в посочения размер от 865 002 лв., поради което те не са били предмет на контрол. На база на анализ на данните от ревизията е прието, че такова предаване не е било извършено нито на 18.02.2008 г., нито на 1.09.2008 г., нито на 12.09.2008 г. и нито на 30.09.2008 г. Протоколът за предаване от 1.02.2010 г. и оборотната ведомост не са представени в хода на ревизията, а са депозирани едва при подаване на жалбата при административното обжалване, поради което и са оспорени с решението на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна. По това оспорване няма изложени мотиви от страна на административния съд, а въпросните доказателства са основата, която е послужила за изготвяне на заключението на вещото лице, което пък от своя страна е дало основание на съда да приеме, че не е налице хипотеза на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. В случая от страна на съда са допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и по-специално на нормите на чл. 202 от ГПК и на чл. 236, ал. 2 от същия кодекс във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които задължават съда при постановяване на решението да не възприема заключението, а да го обсъжда заедно с другите доказателства по делото, както и да обсъжда възраженията на страните. С оглед на констатациите по делото за липса на редовно счетоводство на ревизираното лице, не може да бъде прието, че посочените протокол за предаване от 1.02.2010 г. и оборотната ведомост да са редовни документи, които да притежават обвързваща съда доказателствена сила. Ако същите действително са съществували на датата, на която са съставени, то е логично да бъдат представени на органа по приходите по време на ревизията. Наличието на други протоколи и ведомости, с по-стара дата, обосновава извода, че въпросният протокол от 1.02.2010 г. и оборотна ведомост са съставени впоследствие - след провеждане на ревизията с цел да бъде доказано твърдението на страната. Предвид това и с оглед на оспорването им от страна на Дирекция "ОУИ" - Варна те следва бъдат изключени от кръга на доказателствата по делото. По тази причина не следва да бъде възприемано и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, което е изградено въз основа на тези доказателства. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че с ангажираните в хода на административното и съдебното производството доказателства задълженото лице не е опровергало констатациите на ревизионния акт за наличие на липса на стоки, което обосновава и хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и определяне на задължения за данък добавена стойност върху липсващите стоки. Като е приел друго и е отменил ревизионния акт в тази му част като незаконосъобразен, административният съд е постановил едно неправилно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което следва да бъде отхвърлена жалбата на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" против ревизионен акт № 031003443/15.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 134/30.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, в частта в която на ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" - гр. Вълчи дол, за данъчен период м. 03/2010 г. са определени задължения по ЗДДС в размер на 173 000,46 лв. ДДС и лихви за просрочие в размер на 10 512,75 лв. По частната жалба на директор Дирекция "ОУИ" - гр. Варна: При този изход на процеса следва да бъде отменено определение № 304 от 18.01.2012 г. и следва да бъде постановено ЕТ "Радина 75 - Живка Пейчева" да бъде осъдена да заплати на Д "ОУИ" - гр. Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 4 120,26 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,