Решение № 291 от 8.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10179/2008 г.

Решение № 291 от 8.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10179/2008 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано по касационни жалби на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" В. Търново при ЦУ на НАП и на "Джи Ай Джи" ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. Плевен, ул. "Дойран" № 80, бл. "Венера", ап. 5, представлявано от управителя Георги Ангелов Гошев, чрез адв. Константинова, против Решение № 232 от 4.06.2008г. на Великотърновски административен съд по адм. д. № 106 по описа за 2008г., съответно в частта му с която по жалба на "Джи Ай Джи" ЕООД е отменен ревизионен акт (РА) № 1501429/8.11.2007 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Плевен, потвърден с Решение № 23 от 10.01.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" В. Търново при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице е начислен за данъчни периоди м. 03 и 04.2007 г. ДДС в размер общо на 12 960 лв. и в тази, с която жалбата на ревизираното лице против същия РА, в частта му, с която за данъчни периоди м. 07, 08, 09, 10 и 12.2006 г. и м. 02.2007 г. е отказан данъчен кредит общо в размер на 15 677,88 лв. по доставки на "Глобал интернешанъл" ЕООД, "Би Пи Ай" ЕООД, "Еф Ел Ди България" ЕООД и "Айко" ЕООД.

В жалбата на ДОУИ В. Търново се твърди, че съдебното решение в отменителната му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на процесуални правила - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно прилагане на разпоредбите на чл. 28, т. 2 вр. § 1, т. 10 и 11 от ДР на ЗДДС вр. чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС. Установено било, че физическото лице, получател на част от спорните доставки е постоянно пребиваващ на територията на страната чужденец от 1997 г. непрекъснато, поради което е лице, установено на територията на РБългария по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС. Отделно от това, ревизираното лице не е представило документи за превоз на стоките, както изисква посочената разпоредба от Правилника за прилагане на закона. Иска се отмяна на решението в посочената част, отхвърляне на жалбата против РА в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба, чрез адв. Константинова, оспорва жалбата по съображения в писмено възражение.

В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно, като постановено при нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на процесуални правила и необоснованост, изразяващи се в необосновани фактически изводи относно липсата на реални доставки на консултантски и счетоводни услуги на доставчиците "Глобал интернешанъл" ЕООД и "Би Пи Ай" ЕООД. Установено било от самите ревизиращи обстоятелството, че ревизираното лице прилага двустранна форма на счетоводно записване, като предприятието е организирало и водело текущо счетоводно отчитане, в съответствие със Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, което е било и предмет на процесните договори по фактурираните доставки на посочените доставчици; по доставките на "Еф Ел Ди България" ЕООД били представени достатъчно доказателства за осъществен транспорт, които били игнорирани от решаващия съд без основание, а те опровергавали констатациите на РА в тази част; по доставките на "Айко" ЕООД за закупуване на офис-обзавеждане, не била извършена насрещна проверка на доставчика, нито проверка в офиса на дружеството за фактическата наличност на обзавеждането, нито на наемодателя на ревизираното лице, отдал под наем недвижимия имот, в който вещите се намирали. Без основание не били кредитирани показанията на разпитания свидетел. Иска се отмяна на съдебното решение в тази част и отмяна на РА в тази част, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по тази жалба ДОУИ В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. К. Калчев, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на ДОУИ В. Търново и за неоснователност на касационната жалба на дружеството в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, първо отделение, в настоящия си състав, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното:

Касационните жалби са подадени от легитимирани страни в преклузивния срок по чл. 211 ал. 1 АПК против подлежащ на обжалване съдебен акт и са процесуално допустими, а по съществото им, съдът съобрази следното:

По жалбата на ДОУИ В. Търново при ЦУ на НАП.

Спорът в тази част е по прилагането на чл. 28, т. 2 ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.) вр. § 1 т. т. 10 и 11 от ДР на закона във връзка с чл. 2, ал. 1 от ППЗДДС. Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че в посочените данъчни периоди ревизираното лице е декларирало продажба за износ за Армения на 4 броя, употребявани леки автомобили, с получател на 3 от тях физическото лице Хачатрян Арташес, гражданин на Армения и на 1 от тях физическото лице Тер - Гукасян Артур, гражданин на Армения. С ревизионния акт в тази част е прието, че получателят Хачатрян Арташес е с постоянен адрес в гр. Плевен като постоянно пребиваващ в страната чужденец. Прието е, че съгласно легалното определение на "лице, установено на територията на страната" по § 1, т. 11 ДР на ЗДДС, той е такова лице, което, предвид покупката на три автомобила в рамките само на два данъчни периода, извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на нашата страна по смисъла на чл. 3, ал. 2 изр. второ ЗДДС, които обстоятелства изключват определянето на доставките с този получател като такива със ставка нула по чл. 28, т. 2 от Закона. По отношение на другия получател е прието с потвърждаващото РА решение, че стоката е предназначена за лични нужди, което също представлява пречка за прилагане на посочената разпоредба и по тази доставка. В потвърждаващото РА акт, в тази част, Решение на директора на ДОУИ е добавено, че ревизираното лице не разполага с документи за превоз на посочените стоки като императивно изискване за доказване на доставките по чл. 28 от Закона, на осн. чл. 21, ал. 1 от Правилника за прилагането му. Добавено е също, че към момента на продажбите с получател Арташес, последният е бил на територията на страната или в деня на напускането й, което определя доставките като такива с място на изпълнение на територията на страната, което изключва прилагането на нормата, даваща право на нулева ставка.

За да отмени РА в тази част, първоинстанционният съдът е приел за спорно само качеството на лицето - получател Хачатрян Арташес като такова, "установено на територията на страната" и приемайки, че това лице не отговаря на легалното определение по § 1, т. 11 вр. т. 10 от ДР на ЗДДС, нито е доказано да осъществява независима икономическа дейност на територията на страната, е намерил за приложима разпоредбата на чл. 28, т. 2 от закона и за четирите доставки и е счел облагането им с 20% ДДС за незаконосъобразно.

Решението, в тази част, е постановено при съществени нарушения на процесуални правила.

Мотивите на първоинстанционния съд, че получателят Арташес не е лице, установено на територията на страната, по смисъла на т. 11 вр. т. 10 от § 1 на ДР на ЗДДС, се споделят напълно от настоящия съдебен състав. Наистина, ключов момент за признаване на това качество, не е само наличието на постоянен адрес на територията на нашата страна, но и наличието на обект, чрез който лицето да осъществява независима икономическа дейност на тази територия. В случая, основания за предположения в тази насока е само броят на автомобилите - три в рамките на два месеца, които предположения не са достатъчни за обоснован извод за осъществяване на посочената дейност на територията на нашата страна.

Въпреки посоченото правилно прилагане на закона в решението, в тази част, липсват мотиви относно въведеното с потвърдителното решение на ДОУИ правно основание за начисляване на ДДС върху стойността на процесните продажби. Съдът изобщо не е обсъждал липсата на доказателства за превоз на процесните автомобили, нито характера на представените митнически декларации като императивно изисквани от чл. 21, ал. 1 ППЗДДС за доказване на доставките по чл. 28, т. 1 и 2 от Закона.

Разпоредбата на чл. 28 от ЗДДС съдържа две хипотези на определяне на облагаема доставка със ставка нула при доставки на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Общността, заместващи понятието "износ" на отменения ЗДДС. По т. 1 на текста изпращането или превозването на стоките от място на територията на страната до трета страна или територия е от или за сметка на доставчика, а по т. 2 - това е за сметка на получателя. Съответно - по т. 2 има изискване получателят да е лице, което не е установено на територията на страната. Изключението на изречение второ на т. 2 явно не се отнася за процесния случай. Разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от

Правилника за прилагане на ЗДДС предвижда за доказването на доставки по чл. 28 от Закона до трета страна да се представят: писмена митническа декларация, в която доставчикът да е вписан като износител на стоките, заверена от изходно митническо учреждение; фактура за доставките и документ за превоза на тези стоки. От значение за признаването на сделките като такива за износ е действителното доставяне на стоките извън територията на Общността, което не е установено и от представените митнически декларации. Те са подадени и заверени от митница Свищов, за която не е установено, че е "изходно митническо учреждение" по смисъла на чл. 21, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС, във връзка с чл. 606, ал. 2, т. 3 от Правилника за прилагане на Закона за митниците. Съгласно последния текст, такова е последното митническо учреждение, преди стоките да напуснат митническата територия на Република България. Необсъждането от страна на съда на необходимостта от документи за превоз като част от изискваните за доказване на сделките като такива за износ, както и на представените митнически декларации, представлява съществено нарушение на процесуалните правила, нарушаващо правото на защита на страните и довело до невъзможност да се осъществи касационен контрол за правилното прилагане на посочените норми, налагащо отмяна на решението в посочената част и в съответната му част за разноските и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претенциите за разноски в тази част следва да се разгледат при повторното разглеждане на делото.

По жалбата на ревизираното лице.

1. По доставките на "Глобал интернешанъл" ЕООД и "Би Пи Ай" ЕООД.

Издадените данъчни фактури на ревизираното лице от тези доставчици са за консултантски и счетоводни услуги. По делото са приложени договори за посочените услуги, съответно от 1.06. и от 1.12.2006г., като предмет на договорите за счетоводни услуги е "организирането и осъществяване на мероприятия по организирането и завеждането на двустранна счетоводна отчетност" на ревизираното лице в съответствие със счетоводното законодателство и "организация и консултиране на счетоводната отчетност". Така представените договори доказват единствено наличие на облигационни правоотношения между страните, които са ги сключили, но не са доказателства, че уговореният предмет по тях е изпълнен именно от фирмите доставчици. По делото не се спори относно начислението на ДДС при доставчиците по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), като в ревизионния акт се съдържат констатации за липса на доставки поради не представяне на документи - протоколи, доклади и др., които да доказват извършването на услугите. Законосъобразен е изводът на съда, че ЗДДС обвързва начислението на данъка най-напред с реалността на фактурираните доставки. Без наличието на конкретизация кой персонално и какво фактически е престирано по договорите, правилно квалифицирани от съда като такива с периодично изпълнение. Сам по себе си фактът на наличие на редовна счетоводна отчетност на ревизираното лице не е доказателство, че това е в резултат на изпълнението на посочените договори и то от страна на посочените фирми-доставчици. Непреки доказателства за същото са и закупуване на компютърен софтуер от единия доставчик, с помощта на който се твърди, че са осъществени доставките, както и счетоводна компетентност на физически лица, за едното от които е установено, че е по трудово правоотношение с доставчика "Би Пи Ай" ЕООД. Така или иначе, обоснован е фактическият извод на първоинстанционния съд, че реалното изпълнение на фактурираните доставки на услуги от посочените доставчици не е установено чрез пълно и пряко доказване. Начислението на ДДС съгласно чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) като една от предпоставките за признаване правото по чл. 64 ЗДДС (отм.) на приспадане на данъчен кредит има предвид реално осъществена облагаема доставка. В дефиницията на понятието данъчен кредит в чл. 63 ЗДДС (отм.) се има предвид приспадане на начислен данък за получена стока или услуга по облагаема доставка. Аналогично е определението за данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 от сега действащия ЗДДС. Следователно законодателят и при двата нормативни акта пряко е обвързал наличието на реална доставка с признаването на правото на приспадане на данъчен кредит. Ако реалността на доставката не е установена, дори да е налице начисление на ДДС от доставчика, то е без значение, тъй като се явява извършено действие по осчетоводяване на данъка без основание, както правилно е приел и съдът. Решението в тази част като правилно следва да се остави в сила.

1. По доставките на "Еф Ел Ди България" ЕООД и "Айко" ЕООД.

Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че по фактурите на посочените доставчици реално са доставени мебели и други стоки. Основанието за отказ на данъчен кредит е било по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.) съответно чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.), тъй като фактурираните стоки имат характер на стоки за лично потребление и не е доказано използването им за последващи облагаеми доставки. Твърдението, че по доставките на "Айко" ЕООД става дума за оборудване на офис с хотелска част е недоказано, поради което посочената по-горе предпоставка за ползване на данъчен кредит не е доказана от ревизираното лице. Оплакванията в касационната жалба за не извършване на насрещни проверки относно използването на предмета на доставките не са от естество да променят извода за недоказано право на данъчен кредит. Положителните факти, съдържащи се във фактическия състав на нормите, предвиждащи това право, следва и е могло да бъдат доказани от жалбоподателя пред първоинстанционния съд, който е съд по същество. Решението в тази част следва да бъде оставено в сила.

Претенцията на ДОУИ В. Търново за юрисконсултско възнаграждение е неоснователна, поради това, че такова е присъдено в първата инстанция и с оглед разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение