Решение № 1658 от 9.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10264/2020 г.

Решение № 1658 от 9.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10264/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на "Випи - груп" ЕООД, гр. Димитровград, подадена чрез пълномощник адв. С. Х. срещу Решение № 380/07.07.2020 г., постановено по адм. дело № 696/2019 г. по описа на Административен съд – Хасково, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16002618003857-091-001 от 04.02.2019 г., издаден от длъжностни лица при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 299/13.05.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, свидетелски показания и заключения на ССчЕ. Счита, че изводите на съда за недоказани реални доставки на услуги не почиват на събраните доказателства, като в тази връзка излага подробно описание на фактурите и придружаващите ги документи. Според касатора, всички приемо-предавателни протоколи са надлежно подписани от управителите на двете дружества, което се потвърждава от свидетелските показания на И. И. - управител на "Инстрой-Ойлтрейдинг" ЕООД. Счита, че изводът на съда относно липсата на кадрова обезпеченост на доставчика, не кореспондира с доказателствата по делото, а отделно от това за получателя на доставката липсва задължение да изследва кадровата обезпеченост на доставчика. В тази връзка счита, че решението е в противоречие с практиката на СЕС по тълкуването не Директива 2006/112/ЕО и Решение на СЕС по дело С-324/11 г. Позовава се на практика на СЕС, съгласно която на получателя по фактурата не следва да се откаже право на данъчен кредит, ако приходната администрация въз основа на обективни факти не установи знанието му за участие в данъчна измама. Цитира и практика на Върховния административен съд. Претендира се отмяна съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт да бъде отменен, като се присъдят и направените по делото разноски за две съдени инстанции по представен списък. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез гл. юрисконсулт П. Б., в писмена защита, оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което да остави в сила обжалваното решение на Административен съд – Хасково както и да присъди в полза на дирекцията разноски за касационната производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд – Хасково е отхвърлил жалбата на "Випи - груп" ЕООД - гр. Димитровград, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16002618003857-091-001 от 04.02.2019 г., издаден от длъжностни лица при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 299/13.05.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени данъчни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05 на 2018 г. в общ размер на 28 529, 37 лева., вено с лихви за забава в размер на 2 502, 70 лева., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Инстрой – Ойлтрейдинг" ЕООД, като е осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" – Пловдив разноски за първоинстанционното производство в размер на 1460, 96 лева. Съдът е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. След това решаващият съд е възпроизвел констатациите на ревизионния акт, като е посочил какво е установено за ревизираното лице и доставчикът му в хода на ревизията и защо приходните органи приемат, че не следва да се признае право на данъчен кредит по 20 бр. фактури, издадени от "Инстрой – Ойлтрейдинг" ЕООД с предмет – "плащане по договор от 01.02.2018 г. " и извършване на различни по вид СМР – "окачен таван от гипсокартон", "преградна стена", "сух под", "растерен таван", "предстенна обшивка". Въз основа на събраните доказателства, съдът е приел, че не е доказано извършване на процесните доставки по фактури, издадени от "Инстрой – Ойлтрейдинг" ЕООД. Посочил е, че наличието на данъчни фактури и тяхното осчетоводяване не е достатъчно за доказване на облагаемите доставки. От свидетелските показания, съдът е приел за установено единствено, че положените подписи в приемо-предавателните протоколи са на разпитания управител на "Инстрой-Ойлтрейдинг" ЕООД. От друга страна е приел, че данните в приемо - предавателните протоколи и договорите са недостатъчни, за да се конкретизират услугите, обекта на който са извършени и начина на определяне на цената им. Направен е извод, че фактурите, договорите и ППП, без съответна конкретика относно извършени СМР, обект, в който са извършени, единична цена, срок, използвани материали и машини, не доказват реални доставки на услуги. Първостепенният съд се е позовал на практика на СЕС по дела С-271/12, С-360/0, С-273/11, въз основа на което е приел, че в процесните фактури не е индивидуализиран предмета на престацията, като не са представени и допълващи документи в тази връзка. Съдът е отхвърлил твърденията на ревизираното дружество във връзка с изясняване на обстоятелствата - в какво се изразява доставката и къде е извършена, поради неточността им и разминаване с останалите доказателства. Отделно от това, съдът е приел, че реалността на извършените услуги би могла да бъде установена надлежно единствено чрез отчетени разходи за тяхното извършване, а такива доказателства липсвали. Липсвали и доказателства относно престирането на труд и влагането на материали. Отбелязано е, че още в хода на ревизионното производство е установено, че доставчика и предходния доставчик не разполагат с технически възможности и кадрови потенциал за извършване на услугите. Посочено е също и, че предметът на доставките – СМР съвпада с извършваната от двете дружества дейност. Според съда, изводът на приходните органи за липса на годни доказателства относно реалността на доставките бил подкрепен и от заключението на вещото лице, което установило, че счетоводството на дружеството няма нужната аналитичност, поради липсата на данни за вложените материали, за количеството и обема на извършените СМР, въз основа на които е формирана цената на услугата, а при доставчика освен процесните фактури не са установени други първични документи. Обжалваното решение е правилно, като краен резултат. Не са налице сочените в касационната жалба на "Випи – груп" ЕООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради необсъждане от съда на всички събрани доказателства. Противно на твърденията в касационната жалба, в решението са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства във връзка с процесните фактури издадени от "Инстрой-Ойлтрейдинг" ЕООД. Правилно е установена фактическата обстановка, въз основа на събраните по делото доказателства, като изводите на съда за недоказани реални доставки на услуги по процесните фактури са съответни на установените по делото факти и приложимия материален закон. Неоснователни са доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на услуги данъчното събитие настъпва към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги. Обоснован на събраните доказателства е извода на АС-Хасково, че по процесните фактури, издадени от "Инстрой-Ойлтрейдинг" ЕООД с предмет "плащане по договор" и извършване на различни по вид СМР – "окачен таван от гипсокартон", "преградна стена", "сух под", "растерен таван", "предстенна обшивка", не е доказано да са осъществени действителни данъчни събития. Правилно съдът е установил, че всички процесни фактури за услуги не съдържат релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. В случая, не само процесните фактури, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията, но такава информация не се съдържа и в съпътстващите документи - договори и приемо-предавателни протоколи. В договорите не се съдържа конкретно и подробно описание на обема на договорените дейности, нито данни за обекта, на който следва да се извършат, нито данни как е формирана общата цена на услугата. В представените ППП пък се посочва, че се предава, посочените във фактурите СМР, без данни отново относно обема на договорените и извършените дейности, обекта на който са извършени, начина на формиране на общата цена. В допълнение следва да се посочи, че към 5 бр. фактури с предмет "плащане по договор от 01.02.2018 г. " са представени приемо-предавателни протоколи, видно от които, ревизираното дружество приема плащане по договор. Това обстоятелство е в противоречие с договора № 11 от 01.02.2018 г., които макар и с бланкетно съдържание установява, че "Випи-груп" ЕООД, възлага на "Инстрой-ойлтрейдинг" ЕООД да извърши бланкетно описаните в Приложение № 1 СМР. С оглед договореното РЛ трябва да приеме работа, а не "плащане по договор", същият е възложител и получател по доставката и именно той е страната, която следва да заплати на изпълнителя за престираната услуга. С оглед изложеното, с основание първоинстанционният съд е приел, че процесните доставки на услуги са с неконкретен предмет. Това е така, защото фактурите, договорите и приемо-предавателните протоколи не съдържат конкретно и подробно описание на обема на договорените и извършени дейности, нито данни как е формирана цената на доставките, а също така не конкретизират изобщо обектите, на които се твърди да са извършвани фактурираните услуги. От една страна, бланкетните документи могат да послужат като основание за претендиране на право на данъчен кредит за съвсем различни обекти, а от друга, това пречи на каквато и да е ефективна проверка на обектите, на които се твърди, че са престирани услугите. Впрочем, най-лесният начин да се докаже реалното изпълнение на фактурираните доставки на услуги – СМР е да се удостовери, че това е извършено на конкретни обекти, което не е направено в ревизионното производство и при оспорването на РА. Освен договори и ППП с бланкетно съдържание, други доказателства, които да индивидуализират престацията като съпътстващи доставката документи безспорно по делото не са събрани. С Решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено от СЕС по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По аргумент на по-силното основание, след като не само фактурата, но и представените към нея доказателства не съдържат допълнителна информация за конкретизация на престацията, това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Този извод не се разколебава и от установените по делото факти със заключенията по назначените основна и допълнителна ССчЕ, тъй като осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното извършени доставки на услуги, защото представлява удостоверяване от самото лице на факти, от които черпи благоприятни правни последици от осъществяването им, а от друга страна наличието на извършени доставки на СМР услуги от РЛ към негови възложители също не доказва реалното извършени доставки по процесните фактури, при липса на индивидуализация на предмета на доставките и липса на убедителни доказателства по пряката доставка. Твърдението на касатора, че като получател по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчика си е по принцип правилно. В случая, обаче правото на данъчен кредит не е отказано само поради това, че доставчикът не е разполагал с кадрова обезпеченост за извършването на услугите, а поради липса на ясен предмет на фактурираните услуги, както и поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка за извършване на услугите, като липсата на технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги е ценено само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. При тези данни и съобразно с практиката на СЕС следва да се приеме за обоснован изводът на приходната администрация, че съставянето на документи, които не отразяват реални стопански операции се счита за участие в данъчна измама, поради което не е необходимо доказването на знанието на получателя по доставката, тъй като липсата на доставка произтича от собствените действия на получателя по фактурата. По тези съображения настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски по делото, а на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да се присъдят разноски за юрисконсулт и за касационното производство в размер на 1460, 96 лева, определени съобразно материалния интерес на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение