Решение № 14340 от 21.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7983/2018 г.

Решение № 14340 от 21.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7983/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни и жалби на "Газпро – М" ЕООД и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София /ДДОДОП/ и по частна жалба на търговеца. Касационната жалба на "Газпро – М" ЕООД е срещу решение № 989/16.02.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 7036/2016 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22221215004205-091-001/29.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон. Оспорва компетентността да възприеме за пръв път при проверката за законосъобразност на РА непълнота на данъчните документи, като основание да се откаже упражненото по тях право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС. В жалбата си предлага преценка на писмените и гласните доказателствени средства, за да се интерпретира фактическа обстановка различна от тази по първоинстанционното решение. Така обосновава осъществяване на фактическия състав, пораждащ отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на обжалваната част от решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Касационната жалба на ДДОДОП е срещу решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 2797/25.04.2018 г. по адм. д. № 7036 по описа на АССГ за 2016 г. Оспорва изправянето на грешка в решение № 989/16.02.2018 г. на Административен съд София-град по същото дело при решаване на спора за резултата за данъчен период м. 05. 2011 г., като се позовава на извършена с решението му при оспорване по административен ред изменение на РА в частта за установените задължения за ДДС за този данъчен период, за да се намали размера на задължението с размера на начисления данък по фактура, за която правото на приспадане е упражнено в следващия данъчен период, чийто резултат не е коригиран от органите по приходите. С поправящото решение се стигало до възстановяване на резултата за периода отпреди изменението му от ДДОДОП. Оспорва и размерите на възложените с поправящото решение разноски, присъдени на всяка от страните и предлага изчисление, което според него съответства на процесуалните и на материалноправните норми. Иска отмяна на решението. С частна жалба на "Газпро – М" ЕООД се оспорва решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 2797/25.04.2018 г. по адм. д. № 7036 по описа на АССГ за 2016 г. в частта за изменяна на основното решение относно разноските. Доводите са за недопустимост на тази част от решението, тъй като ответникът не бил представил списък на разноските и не бил възразил своевременно срещу размера на платеното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение. Искането е за отмяна на решението в частта, с която се изменя основното решение относно разноските. Всяка от страните изразява становище за неоснователност на насрещните жалби. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба на ДДОДОП и за неоснователност на касационната и на частната жалби на "Газпро – М" ЕООД. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен РА в изменената и потвърдената при оспорването по административен ред части, с които са установени в тежест на "Газпро – М" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 45 162. 44 лева и за закъснителни лихви в общ размер 17 687. 51 лева в резултат та извършени от органите по приходите корекции на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 12. 2010 г., м. 05. 2011 г., м. 10. 2013 г. и м. 04. 2014 г. Основание за корекциите е отказът на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено по фактури издадени от "Яна метал – 74" ЕООД /д. к. в общ размер 16 213. 34 по 8 бр. фактури в д. п. м. 10. 2013 г. и м. 04. 2014 г. /; "ВИП трейд" ЕООД /д. к. в общ размер 11 725. 10 лева по 6 бр. фактури в д. п. м. 05. 2011 г. – след изменението на РА от ДДОДОП/ и "Монтана – ВК" ЕООД /д. к. в общ размер 17 224 лева по 11 бр. фактури в д. п. м. 12. 2010 г. /. С решение № 989/16.02.2018 г. съдът е разпоредил отмяна на РА в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер 11 725. 10 лева за данъчен период м. май 2011 г. по 7 бр. фактури, издадени от "Вип трейд" ЕООД, ведно със съответните лихви и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част. Осъдил е ДДОДОП да заплати на жалбоподателя разноски в размер 4 369 лева, включващи всички платени разноски, а на ответника е присъдил юрисконсултско възнаграждение в размер 1 533. 12 лева. Отменителната част от основното решение не е обжалвана. По искания на страните, с решение № 2797/25.04.2018 г. АССГ е поправил решението си от 16.02.2018 г. в частта му за отмяна на РА, като е формулирал диспозитив за отмяна на административния акт за отказано право на приспадане на данъчен кредит по същите 7 бр. фактури на "ВИП трейд" ЕООД, но в размер 13 202 лева. Изменил е решението си и в частта за разноските, като е намалил присъдените на жалбоподателя до 1 277. 16 лева, а тези на ответника е увеличил на 1 733. 46 лева. С отхвърлителната част от основното първоинстанционно решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите с издатели "Яна метал – 74" ЕООД и "Монтана – ВК" ЕООД с последиците за съществуването на установените с РА данъчни задължения и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията, макар разрешаването на спора в диспозитива на решението да е ограничено до съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, което не е предмет на разпоредителната част на РА, а на мотивите му. В познавателната дейност на съда са включени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и приетите в хода на съдебното дирене, включително заключения на СТЕ и ССЕ, както и показанията на св. Стефанов. Съдът е отграничил доставките на стоки от тези на услуги. По установяванията му предмет на доставките по двете издадени от "Яна метал - 74" ЕООД фактури за доставки на стоки са профили и тръби, както и тръби медни и ПВС, а по фактурите на "Монтана – ВК" ЕООД – строителни материали по договор. Фактурираните от "Яна..." ЕООД услуги са ремонт по договор, смяна на дървена дограма с ПВС дограма, 5-камерна, цвят златен дъб; ремонт на покрив, смяна на керемиди; покриване и обшивка на дървена конструкция с битумни керемиди; тенекеджийска работа, смяна на водосточни улуци, подмяна на локално парно и окончателно плащане по договор, а услугите по фактурата на "Монтана - ВК" ЕООД са СМР по договор и транспортна услуга. И за двете категории доставки от двамата доставчици, съдът е приел, че са непълни, тъй като не е определен предметът на доставките. При доставките на стоки и услуги не бил посочен договорът, при чието изпълнение са осъществени доставките. За определянето на предмета не допринасяло съставените протоколи, тъй като не били в привръзка с конкретни фактури. Отделно от това съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя установяването на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит. Отрекъл е да е сторено убедително доказването с представените договори, протоколи и количествено-стойностни сметки, заключенията на СТЕ и ССЕ и показанията на св. Стефанов, като се е мотивирал с позоваване на практика на ВАС отграничаваща доставката по ЗДДС от сделката по гражданското право. Договорът и фактурата не установявали осъществяване на доставка. Липсват мотиви за отказа на съда да цени трите приемо-предавателни протокола съставени от жалбоподателя и "Яна" ЕООД на 28.03.2014 г. и на протокола от 08.04.2014 г. за предаване на изработеното от жалбоподателя на неговия възложител "Биг Гейзер" ЕООД. Непълнотата на фактурите на "Монтана – ВК" ЕООД не се преодолявала от съпътстващите документи /КСС и приемо-предавателни протоколи/, поради което единствени и изолирани доказателства за доставката били тези за плащането, но без реално изпълнение на услугите имущественото разместване било лишено от основание. Не са ценени фактурата от подизпълнителя "Лари груп" ЕООД с предмет плащане по протокол № 1, тъй като липсвали придружаващи документи, като договор, протокол и др., обвързващи я с конкретния договор за извършване на СМР на обект "Бензиностанция" от 31.07.2010 г., сключен между жалбоподателя и Монтана. Основното решение е правилно в обжалваната част по резултата си. Решението за поправка на очевидна фактическа грешка е недопустимо в частите за поправка на отменителната част на основното решение и за изменянето му в частта за разноските присъдени на ДДОДОП и неправилно в частта за изменяне на основното решение относно присъдените на жалбоподателя разноски. По оспорването на основното решение: Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Установяването с РА на задължения за ДДС е заради обективирания в мотивите на РА отказ на органите по приходите да признаят упражнено от данъчнозадълженото лице право на приспадане на данъчен кредит. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Защитата на РЛ срещу утежняващия акт предполага инвокиране на положително правно твърдение за съществуване на отреченото с РА данъчно предимство. Затова и при действието на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК нему е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на юридическите факти, представляващи материални предпоставки за възникване на правото на приспадане. Основан на правилата на доказателствената тежест е отказът на съда да приеме за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна не е провела несъмнено доказване. Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. При действието на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е индивидуализирана стоката или услугата и да е посочена дата на възникване на данъчното събитие, е съобразено с материалния закон. Правилно съдът е възприел непълнотата на данъчните документи, ползвани от РЛ за обосноваване на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. Посоченият в тях предмет на доставките на стоки и услуги е неопределен. Не е посочен договор, във връзка с който се извършва документирането. Неубедително е отчитането на работата с протоколи, тъй като фактурите не са в привръзка с протоколите. По оспорването на решението за поправка на очевидна фактическа грешка: С поправката на основното решение в частта за отмяна на РА относно упражненото от жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в д. п. м. 05. 2011 г. съдът е ревокирал спор, разрешен от ДДОДОП при оспорването по административен ред в полза на РЛ, т. е пререшаването му е при наличие на абсолютната процесуална пречка на чл. 156, ал. 1 ДОПК. С решението на ДДОДОП РА е изменен относно установените задължения за д. п. м. 05. 2011 г., като е съобразено, че само по 6 от седемте фактури на "ВИП трейд" ЕООД е упражнено правото на приспадане в този данъчен период. Затова и размерът на данъка за внасяне по РА е намален от 14 041. 10 лева на 11 725. 10 лева с размера на данъка по фактура № 170/26.05.2011 г. Недопустимо е и изменянето на основното решение с увеличаване на присъдените на ДДОДОП разноски без да е бил представен списък по чл. 80 ГПК. Съдът не е разграничил различните процесуални действия на страната по упражняване на правото ? на разноски. От чл. 80 ГПК следва отликата на искането за присъждане на разноски от твърдението за разноски в определен размер, каквото представлява списъка на разноските. Доказването им е отделно процесуално действие. Ответникът в първоинстанционното производство не е представил списък на разноските, поради което и с арг. от чл. 80, изр. 2 ГПК правото му да иска изменение на решението в частта за разноските не съществува. Неправилното изправяне от съда на несъществуваща грешка в основното решение е причина за неправилното присъждане на разноски на жалбоподателя в завишен размер. Правото на ответника да поиска изменение на решението за разноските присъдени на другата страна не е обусловено от представяне на списък. Намаляването на разноските не е в привръзка с редукция на платеното адвокатско възнаграждение, та да е било дължимо да се направи възражението по чл. 78, ал. 5 ГПК. По изчисленията на касационния съдебен състав общият материален интерес е 62 849. 95 лева /ДДС 45 162. 44 лева и лихви 17 687. 51 лева/. Първоинстанционната жалба е уважена за общо 16 317. 14 лева. При сторени от жалбоподателя разноски в размер 4 369 лева му се дължат съразмерно разноски в размер 1 134. 28 лева. При инстанционния контрол е дължима отмяна на решението за поправка на ОФГ в частта му за изменяне на основното решение с присъждане в полза на "Газпро – М" ЕООД на разноски в размер 1 277. 16 лева за разликата над 1 134. 28 лева. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 2 209. 48 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /при материален интерес 49 982. 54 лева, включващ и защитата срещу решението за поправка на ОФГ/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение